Entregas en régimen de viajeros: Procedimientos válidos para el reembolso al viajero del IVA soportado
Una entidad alega que vende artículos de joyería a no residentes en el territorio de la Comunidad. En dichas ventas, emite una factura en la que repercute el IVA correspondiente, pero no cobra el importe íntegro de la factura, sino solo una parte, que se asemeja a la base imponible. Dicho IVA es declarado en la autoliquidación correspondiente al período en que se hace la entrega. Posteriormente, cuando la entidad recibe de los clientes la factura convenientemente diligenciada por la Aduana, procede a registrar en el libro registro de facturas recibidas la misma, así como las correspondientes cuotas negativas en la autoliquidación. Por tanto, la entidad basa su pretensión en que no cobra las cuotas de IVA cuando ya procede su devolución. Así, la operativa seguida por la entidad supone que el sujeto pasivo tiene un crédito contra sus clientes por el importe de las cuotas de IVA repercutido y, una vez se recibe la factura diligenciada por la aduana, tiene una deuda con dichos clientes por el mismo importe del IVA, procediendo, a continuación, a la compensación de ambas partidas.
Pues bien, la interpretación literal del art. 21.2º.A) de la Ley 37/1992 (Ley IVA) y del art. 9.1.2º.B) del RD 1624/1992 (Rgto IVA) lleva a concluir que el sujeto pasivo debe pagar a su cliente las cantidades correspondientes al IVA que previamente ha percibido de él, pago o devolución que deberá acreditar por los medios de prueba establecidos en el Reglamento; en efecto, se tenía que haber percibido previamente la cuota de IVA, puesto que si se reembolsa, ya la había desembolsado el cliente, al igual que si se devuelve, se restituye lo que ya tenía antes el cliente. Dicha conclusión se ve refrendada por el art. 9.1.2º.B) del RD 1624/1992 (Rgto IVA) que menciona expresamente cheque, transferencia o entidad colaboradora, es decir, formas concretas de efectuar un pago.
Por su parte, dado que la exención está condicionada al cumplimiento de un requisito posterior a la entrega misma, como es que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad dentro de los 3 meses siguientes, la norma ha establecido un sistema de reembolso en el citado art. 21.2º.A) de la Ley 37/1992 (Ley IVA), considerado pertinente, para evitar el fraude, que la entrega se realice con repercusión y pago del Impuesto, puesto que en caso contrario se incurriría en el riesgo de que no se produzca la salida efectiva de las mercancías del territorio de la Comunidad. Por ello, aclara el RD 1624/1992 (Rgto IVA) que la entrega del bien tiene que llevar aparejada la repercusión del Impuesto.
Asimismo, para garantizar la exención de la operación, es necesario que, una vez se ha verificado la salida efectiva de los bienes adquiridos del territorio de la Comunidad, se proceda a eliminar la repercusión. Dado que el sujeto pasivo debe haber cobrado el IVA, es necesario verificar que el mismo procede a su devolución al cliente, puesto que, en caso contrario, no se estaría dejando exenta la operación para el cliente -que habría pagado un IVA que no recupera- y se permitiría que el sujeto pasivo obtenga la devolución de una cuota que no reintegra al cliente, es decir, un enriquecimiento ilícito.
Debe señalarse por último, la falta de lógica en la operativa seguida por la interesada al no cobrar el IVA repercutido a los viajeros. Es evidente que si los bienes no abandonaran el territorio de la Comunidad, el sujeto pasivo tendría que ingresar un IVA a la Administración sin poder efectuar la pertinente rectificación, es decir, se expone a tener que ingresar un IVA que no ha percibido. Es más, incluso aunque los bienes abandonaran el territorio de la Comunidad, el viajero no tendría ningún incentivo para visar la factura en la aduana de salida y enviársela al proveedor, puesto que no ha abonado el IVA en la compra. Por tanto, no se entiende el riesgo asumido por la entidad cuando vende a viajeros, esto es, personas físicas residentes fuera de la Comunidad, que actúan al margen de una expedición comercial, y que presentarán, en principio, un cierto grado de dificultad para reclamar y recuperar la deuda en caso de impago.