Resulta aplicable la exención del art. 21 Ley IS a la transmisión de las participaciones en sus filiales que tramitan proyectos fotovoltaicos con medios materiales de terceros y por tanto no se consideran sociedades patrimoniales e imputación de rentas
Cada una de las entidades filiales que desarrollan la actividad de promoción o desarrollo de parques solares fotovoltaicos no tienen la consideración de patrimoniales, ya que sus elementos estarían afectos al desarrollo de una actividad económica y por tanto, en la medida en que la actividad realizada por las entidades filiales determine la existencia de una ordenación, por cuenta propia, de medios de producción o de recursos humanos, propios o de terceros, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios en el mercado, la entidad podrá aplicar la exención del art. 21 de la Ley IS respecto de la renta positiva derivada de la transmisión de su participación en sus filiales. Respecto de la imputación del precio pactado por la venta de las participaciones en las filiales al constar de un componente fijo que formará parte de la base imponible del IS en el período impositivo en que se produzca su devengo y de un componente variable que será exigible con posterioridad y cuya cuantía depende de un hecho futuro incierto y por tanto se integrará en la base imponible del período impositivo en que se produzcan tales hechos futuros.
La Dirección General de Tributos en su consulta de 26 de julio de 2023, V2200/2023, analiza la tributación en el Impuesto sobre Sociedades de una entidad que tiene como actividad principal la gestión, compraventa y análisis técnicos de todo tipo de instalaciones de energías renovables, así como la promoción, comercialización y explotación de parques solares fotovoltaicos y es titular del 100% del capital social de varias compañías o sociedades vehículo (en adelante, SPVs), que se encargan de tramitar y promover varios proyectos fotovoltaicos situados en España.
Cabe considerar que cada una de las entidades filiales desarrolla la actividad de promoción o desarrollo de parques solares fotovoltaicos (incluyendo labores de prefactibilidad; contratación de suelos; redacción de estudios y proyectos técnicos; tramitación y legalización de las instalaciones y obtención de todos los permisos, autorizaciones y licencias para la construcciones de parques solares fotovoltaicos), por lo que dichas entidades no tendrían la consideración de patrimoniales, ya que sus elementos estarían afectos al desarrollo de una actividad económica. Por tanto, en la medida en que la actividad realizada por las entidades filiales determine la existencia de una ordenación, por cuenta propia, de medios de producción o de recursos humanos, propios o de terceros, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios en el mercado, la entidad podrá aplicar la exención del art. 21 de la Ley IS respecto de la renta positiva derivada de la transmisión de su participación en sus filiales.
El precio pactado por la venta de las participaciones en las filiales consta de un componente fijo y de un componente variable que será exigible con posterioridad a la fecha de la transmisión de las participaciones. En particular, la parte variable depende de unos hechos futuros e inciertos, tales como el coste de las líneas de interconexión, las bonificaciones efectuadas por las Administraciones Locales que resulten exigibles a la construcción y el coste final de los terrenos arrendados sobres los que se enclava el parque solar (entre otros). La determinación del precio variable dependerá de que se alcance el estado Ready To Build (RTB), es decir, una vez finalizada la fase de desarrollo. La parte de la renta derivada de la transmisión de las participaciones en las sociedades filiales, que se corresponda con la parte fija del precio pactado, formará parte de la base imponible del IS en el período impositivo en que se produzca su devengo, con independencia de su fecha de cobro y la cantidad variable se integrará en la base imponible del período impositivo en que se produzcan tales hechos futuros.
En el caso analizado las filiales de la entidad mercantil son compañías o sociedades vehículo (en adelante, SPVs) que se encuentran actualmente en una fase de promoción o desarrollo, no habiéndose iniciado en ningún caso las obras de construcción de los parques solares fotovoltaicos ya que están tramitando los oportunos permisos, licencias y autorizaciones. En concreto, en la fase de promoción se han y se están llevando a cabo las labores de prefactibilidad y contratación de suelos para los proyectos, redacción de todos los estudios y proyectos técnicos que son preceptivos, tramitación y legalización de las instalaciones y obtención de todos los permisos, licencias y autorizaciones para la construcción de los parques solares fotovoltaicos (en adelante, PLAs). En concreto, la promoción abarca desde la realización de todas las actividades necesarias para la obtención del acceso a la red eléctrica, la búsqueda de emplazamientos, la redacción de proyectos técnicos y de ingeniería necesarios para obtener las correspondientes autorizaciones administrativas, hasta el otorgamiento de la licencia municipal de obras para la construcción de la planta. Una vez otorgada la referida licencia, el proyecto se califica como "ready to built" (en adelante, RTB). Esta fase tiene una duración aproximada de entre 18 y 36 meses, y abarca las siguientes actividades: Análisis de viabilidad técnico-económico de los proyectos; aportación de las garantías exigidas por la legislación para la solicitud de acceso a la red de transporte; obtención de los derechos de acceso a la red eléctrica; prefactibilidad de terrenos y negociación de contratos de arrendamiento a largo plazo; elaboración de estudios y proyectos técnicos y Estudios de Impacto Ambiental y obtención de permisos, licencias y autorizaciones. Las SPVs, durante la etapa de tramitación y legalización de los proyectos, no cuentan con medios personales propios para el ejercicio de dicha actividad económica. En esta primera etapa de desarrollo de los proyectos, se ha optado por la externalización de todos los trabajos, debido a la variedad de los mismos, al tiempo de dedicación semanal y a su temporalidad.
Posteriormente, una vez iniciada la fase de construcción y explotación, se prevé la incorporación de personal propio en las SPVs para el ejercicio de la referida actividad. Por tanto, los medios materiales y humanos de las SPVs para el ejercicio de la actividad administrativa de desarrollo de parques solares fotovoltaicos, provienen de la entidad, y el resto de los proveedores que previamente han sido seleccionados y validados por aquella.
En el caso de que la mercantil venda sus participaciones en las SPVs, y ésta puede llevarse a cabo en dos momentos: a) una vez que a los proyectos que desarrollan las SPVs se les hayan concedido los derechos de acceso a la red eléctrica para la instalación de una planta de generación eléctrica o b) una vez que el proyecto alcance el estado ready to built (en adelante, RTB), es decir, cuando se cuenten con todos los permisos, licencias y autorizaciones para proceder a la construcción de la planta solar fotovoltaica. Como consecuencia de lo anterior, la SPV una vez tenga conocimiento de los condicionados técnicos (entre ellos las medidas compensatorias incluidas en la declaración de impacto ambiental) que le serán impuestos por parte de las distintas Administraciones Públicas, podrá determinar el volumen exacto de inversión que requerirá el proyecto, así como precisar los costes de explotación que tendrá asociados. En este tipo de transmisiones clasificadas dentro del apartado a), el valor de las participaciones es un valor contingente, precisamente por la imposibilidad de conocer el resultado de los referidos expedientes objeto de tramitación. Con carácter general, dicho valor está integrado por un parte fija, que va desde un importe inicial mínimo no reembolsable, hasta un importe máximo en función de la potencia instalada que finalmente se le otorgue a la instalación en las autorizaciones y permisos concedidos, y una parte variable que normalmente se concreta en función del coste de las líneas de interconexión, las bonificaciones efectuadas por las Administraciones Locales y que afecten a los tributos locales que resultan exigibles a la construcción y tasa, así como el coste final de los terrenos arrendados sobre los que se enclava el parque solar, entre otros.
La concreción del precio fijo de las participaciones se produce tras la resolución por parte de la Administración de los expedientes de legalización de las instalaciones (RTB). De forma independiente se establecen, en el contrato de venta de participaciones, diferentes hitos de pago a cuenta del precio fijo, los cuales normalmente se hacen coincidir con momentos en los que las diferentes Administraciones Públicas resuelven sus expedientes. Si bien también es frecuente que una parte del precio fijo quede aplazado hasta la puesta en marcha de la planta solar fotovoltaica. Así mismo la determinación y exigibilidad del pago del precio variable de las participaciones, se irá produciendo conforme se concreten los importes de determinadas inversiones de la instalación y los de determinados costes asociados a la explotación, pero en todo caso la concreción y materialización definitiva del precio variable dependerá de que se alcance RTB, de forma independiente a la hitos de pago de dicho precio variable. Es frecuente que en ocasiones ambas partes pacten y formalicen, con carácter previo, un contrato de promesa de compraventa de participaciones, que deberá ejecutarse en un momento determinado en función del cumplimiento de determinados hitos. En estos supuestos, en el momento de la firma de la promesa de venta, el comprador entrega determinadas cantidades al vendedor como arras de la futura venta. Una vez efectuada la transmisión de las participaciones, la SPV continúa con la tramitación de los diferentes expedientes administrativos. La determinación del precio variable y del precio fijo, por tanto, depende del contenido de las resoluciones emitidas por cada una de las Administraciones Públicas que estén tramitando los expedientes para cada uno de los proyectos. La SPV tendrá la obligación de contar durante la fase de tramitación de los expedientes para la obtención de permisos, licencias y autorizaciones con el soporte técnico, legal, con los proveedores seleccionados y validados por la entidad, pues al ser un precio contingente la sociedad vendedora debe tener las adecuadas garantías de que determinadas decisiones del comprador no perjudican la tramitación de los expedientes administrativos, y en reciprocidad asume la responsabilidad de las posibles indemnizaciones a las que pueda tener derecho la parte compradora, por un desempeño negligente por parte de estos proveedores.
La renta positiva derivada de la transmisión por la venta del 100% de las participaciones en las filiales SPVs de la entidad estará exenta, conforme al art. 21 Ley IS, pues parecen cumplirse los requisitos previstos en el art. 21.1.a) y b) Ley IS, en la medida en que la entidad ostenta más del 5% del capital social de las sociedades filiales, residentes en España, y adicionalmente, respecto de las cuales se cumple el periodo de antigüedad superior a un año.
Sin embargo, de acuerdo con el art. 21.5.a) Ley IS, en el supuesto de que las entidades filiales SPVs tuvieran la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el art. 5.2 Ley IS, la parte de la renta derivada de la transmisión que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada, durante el tiempo de tenencia de la participación, no tendrá derecho a aplicar la exención. se entenderá por entidad patrimonial aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica, atendiendo a la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad. En consecuencia, si de la media de los balances trimestrales del ejercicio de cada una de las filiales se dedujera que más de la mitad de su activo está constituido por valores o no está afecto a una actividad económica, dichas entidades SPVs tendrían la consideración de entidad patrimonial en dicho ejercicio, resultando de aplicación la regla especial establecida en el art. 21.5.a) Ley IS. A efectos de determinar si se ha producido el inicio de una actividad económica en cada una de las filiales de la entidad, deberá estarse a la existencia de una ordenación, por cuenta propia, de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, propios o de terceros, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios en el mercado. A tales efectos debe recordarse que, tratándose de un grupo del art. 42 CCom, el concepto de actividad económica se determinará tomando en consideración a todas las entidades integrantes del misma, cuestión de hecho que deberá ser probada, en cada caso, por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación y para determinar si se ha producido o no el inicio de una actividad económica, deberán tomarse en consideración todos los elementos de hecho concurrentes, sin que pueda atribuirse una particular trascendencia a ninguno uno de ellos tomado de forma aislada, con arreglo a los principios de prueba libre y de valoración conjunta de la prueba que rigen en nuestro ordenamiento jurídico [Vid., STS de 13 de marzo de 2017 recurso n.º 185/2016 y SSAN de 20 de octubre de 2011 recurso n.º 470/2008 y de 15 de julio de 2021, recurso nº. 78/2018 o las Resoluciones del TEAC de 05-06-2014, RG 2106/2013 y de 01-03-2013, RG 3595/2010]. En este caso, las filiales SPVs tienen como actividad principal la promoción de parques solares fotovoltaicos. A tales efectos, dichas filiales desarrollan una serie de actividades que comprenden el negocio de promoción, entre las que se encuentran: la búsqueda de terrenos aptos para acoger un proyecto solar fotovoltaico (incluyendo en esta actividad, entre otras, la subcontratación con terceros independientes de la búsqueda de tales terrenos, la fijación de los estándares a reunir por los terrenos fotovoltaicos, la realización de estudios topográficos, la búsqueda de información sobre los terrenos); la realización de análisis de viabilidad técnico económica de los terrenos (incluyendo un análisis técnico, medioambiental y de viabilidad); la negociación de los contratos de arrendamiento o derecho de superficie para el desarrollo de la actividad; la interconexión a la red y la realización de un proyecto de impacto medioambiental y la identificación y gestión de todos los permisos y licencias necesarios para la construcción del parque.
Cabe considerar que cada una de las entidades filiales SPVs desarrolla la actividad de promoción o desarrollo de parques solares fotovoltaicos (incluyendo labores de prefactibilidad; contratación de suelos; redacción de estudios y proyectos técnicos; tramitación y legalización de las instalaciones y obtención de todos los permisos, autorizaciones y licencias para la construcciones de parques solares fotovoltaicos), por lo que dichas entidades no tendrían la consideración de patrimoniales, ya que sus elementos estarían afectos al desarrollo de una actividad económica.
Por tanto, en la medida en que la actividad realizada por las entidades filiales determine la existencia de una ordenación, por cuenta propia, de medios de producción o de recursos humanos, propios o de terceros, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios en el mercado, la entidad consultante podrá aplicar la exención del art. 21 de la Ley IS respecto de la renta positiva derivada de la transmisión de su participación en las entidades SPVs, sin olvidar que se trata de una cuestión de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En cuanto a la imputación temporal de las rentas obtenidas por la transmisión de las participaciones, el precio pactado por la venta de las participaciones en las SPVs consta de un componente fijo y de un componente variable que será exigible con posterioridad a la fecha de la transmisión de las participaciones. En particular, la parte variable depende de unos hechos futuros e inciertos, tales como el coste de las líneas de interconexión, las bonificaciones efectuadas por las Administraciones Locales que resulten exigibles a la construcción y el coste final de los terrenos arrendados sobres los que se enclava el parque solar (entre otros), por tanto, la determinación del precio variable dependerá de que se alcance el estado Ready To Build (RTB), es decir, una vez finalizada la fase de desarrollo.
La parte de la renta derivada de la transmisión de las participaciones en las sociedades filiales, que se corresponda con la parte fija del precio pactado, formará parte de la base imponible del IS en el período impositivo en que se produzca su devengo, con independencia de su fecha de cobro, mientras que la parte de la renta que se corresponda con el componente variable del precio, cuya cuantía depende de un hecho futuro incierto, cuya mejor estimación no es posible realizar en el momento de la transmisión, por lo que la renta que se corresponde con la parte del precio contingente se integrará en la base imponible del período impositivo en que se produzcan tales hechos futuros. No obstante, se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho conforme a los arts 105 y 106 LGT y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.