Los inmuebles que una sociedad familiar alquila a sus propios socios o familiares directos a precios de mercado deben considerarse "afectos" a la actividad económica a efectos de aplicar la exención en el IP

En estos casos, a la hora de aplicar la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, no resulta aplicable la exclusión de la afección cuando se acredite la realidad de la actividad de arrendamiento desarrollada por la entidad del contribuyente.

El Tribunal Superior de Justicia de Cataluña ha emitido una interesante y trascendente resolución que enmendaría su posición tradicional sobre la exclusión de la afectación de aquellos inmuebles destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco del sujeto pasivo en el Impuesto sobre el Patrimonio. En la sentencia número 768/2025, de 10 de marzo de 2025, rec. n.º 189/2023, le quita la razón a la Generalitat de Cataluña, que había regularizado la liquidación en el Impuesto sobre el Patrimonio respecto a las participaciones sociales en una entidad. Así, al aplicar la exención del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, aunque la Administración catalana admitió que las participaciones sociales en la entidad afectada se podían acoger a la exención al realizarse la actividad económica de alquiler de inmuebles, dicha exención no podía ser completa pues se comprobó que en el activo figuraban partidas no afectas a la actividad por tratarse de inmuebles cedidos en alquiler a familiares.

La Generalitat articula el recurso discutiendo tan sólo un aspecto de la resolución del TEARC impugnada, concretamente la fijada en el fundamento de derecho quinto de la misma que interpreta el art. 6.3 del RD 1704/1999 (Desarrollo art. 4.Octavo.Dos Ley IP). Señala que el precepto es muy claro y que la interpretación del mismo llevada a cabo por el TEARC resulta forzada y para apoyar su postura invoca las sentencias dictadas por el propio TSJ de Cataluña de fecha 26/9/2019 (Rec. n.º 377/2016) y 10/10/2019 (Rec. n.º 353/2019).

En la primera de ellas, se consideró como no afectos a la actividad empresarial de las sociedades los inmuebles sitos en Barcelona que constituían las viviendas habituales de varios herederos. En este caso, el TEAR estimó que la norma reglamentaria admite la posibilidad de cesión de bienes sociales a personas o entidades vinculadas, siempre que no sea por precio inferior al de mercado, y esta última circunstancia no había sido objeto de comprobación o análisis por la Administración Tributaria. Sin embargo, el TSJ señaló que el TEAR realizaba una interpretación del art. 6.3 RD 1704/1999 claramente contraria a su tenor literal que no podía compartirse.

En aquella sentencia se dice que el precepto deja bien claros dos supuestos: a) Que nunca se considerarán elementos afectos a la actividad los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el artículo 5 del mismo reglamento (ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción); y b) que tampoco se considerarán elementos afectos los cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Entonces el TSJ de Cataluña resaltó que el TEAR había realizado una interpretación forzada que le había llevado a mezclar los dos supuestos y afirmar que ante la prueba del precio de cesión (claramente innecesario para el caso del grupo familiar) no podía aplicarse la excepción. En ese caso, el Tribunal rechazó esta posición y la regularización efectuada por la Administración tributaria.

Ahora vuelve a debate el mismo objeto de controversia, que no es otra que la interpretación del art. 6.3 del RD 1704/1999 por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio. Dicho precepto dispone: "Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo, que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica. Nunca se considerarán elementos afectos los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el artículo 5 del presente Real Decreto o aquellos que estén cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".

La resolución impugnada del TEARC entiende que los arrendamientos de los inmuebles están afectos a la actividad económica de la entidad participada por el sujeto pasivo pues considera que cuando la norma hace referencia a los elementos "destinados exclusivamente al uso personal" se refiere a aquellos bienes que se utilizan sin generar contraprestación alguna, para diferenciarlos de los bienes cedidos por un precio inferior al de mercado. Es decir, diferencia los bienes cedidos gratuitamente de los cedidos por un precio inferior al de mercado". Frente a ello, la Generalitat de Catalunya muestra su disformidad por los motivos expuestos.

Nuevo criterio del Tribunal

A pesar de las sentencias invocadas, el Tribunal señala que la situación ha cambiado a raíz de la posterior emisión por la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda de la Consulta Vinculante número V1255/2020, de 5 de mayo de 2020, en la que tiene ocasión de pronunciarse en el caso del arrendamiento de bienes inmuebles de una sociedad familiar (que se dedica a la promoción inmobiliaria) a miembros del grupo familiar, y si dichos bienes siguen teniendo la consideración de afectos a fin de aplicar la exención del art. 4.8 de la ley del IP o si les sería de aplicación la exclusión prevista en el art. 6.3 del RD 1704/1999.

Dicha consulta concluye que, si los inmuebles que se arriendan por la entidad a miembros del grupo familiar lo son a valor de mercado, pueden considerarse necesarios para la obtención de rendimientos y, por tanto, considerar que están afectos. Por el contrario, si los inmuebles fueran cedidos a miembros del grupo de parentesco o destinados a uso personal de los mismos al margen de un contrato de arrendamiento a precio de mercado, no estarían afectos a la actividad empresarial. No es la única consulta en tal sentido, porque dicha posición ha sido reproducida en la V1036/2022, de 9 de mayo de 2022.

Efectos de las consultas tributarias vinculantes

El artículo 89.1 de la Ley General Tributaria señala que la contestación a las consultas tributarias escritas "tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante" y que "los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta". Por tanto, la Agencia Tributaria de Cataluña debe seguir el criterio dispuesto en la consulta de referencia y no practicar liquidaciones en base a un criterio distinto del establecido por la DGT.

Descendiendo al presente supuesto y dado que no se ha cuestionado que los arrendamientos de bienes inmuebles a los familiares no se hubieran realizado a precio de mercado, el Tribunal procede a entender que dichos inmuebles están afectos a la actividad de la entidad participada por el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Patrimonio. Otra cosa seria que se hubieran cedido sin contrato o que se hubieran arrendado a un precio notablemente inferior de mercado. En este caso, tales inmuebles no estarían afectos porque la cesión no generaría contraprestación económica para el obligado tributario.

Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)