Aplicación de la exención del IVA en entregas sucesivas con transporte intracomunitario único y transmisión del poder de disposición en régimen suspensivo de impuestos especiales

En las entregas sucesivas con un único transporte intracomunitario, dicho transporte solo puede imputarse a una de las entregas, que será la única que pueda quedar exenta del IVA. La imputación del transporte exige una valoración global de las circunstancias del caso, atendiendo especialmente al momento en que se transmite el poder de disposición como propietario, sin que sean decisivos el régimen suspensivo de impuestos especiales, el IVA del adquirente final o la llegada de las mercancías.

El Tribunal General de la Unión Europea, en su sentencia recaída en el asunto T-614/25, de 9 de septiembre de 2026, analiza si en el marco de dos entregas sucesivas de hidrocarburos con un único transporte intracomunitario, puede aplicarse la exención del IVA prevista en el art. 138.1 de la Directiva del IVA.

El litigio trae causa en una sociedad (sujeto pasivo A) del IVA en Letonia que realizó entregas de hidrocarburos en régimen suspensivo de impuestos especiales a varias empresas domiciliadas en Estonia y en el Reino Unido (sujetos pasivos B), que no estaban registradas como sujetos pasivos del IVA en Letonia.

En las mismas fechas en que los sujetos pasivos adquirieron las mercancías, estos revendieron esas mercancías a sus cocontratantes en Estados miembros de la Unión distintos de Estonia y del Reino Unido (sujetos pasivos C).

Las mercancías fueron transportadas directamente desde el sujeto pasivo A a los sujetos pasivos C, creando de ese modo una cadena de diferentes entregas sucesivas que supusieron un transporte único dentro de la Unión. En este contexto, el sujeto pasivo A aplicó un tipo de IVA del 0% a las entregas de mercancías efectuadas a los sujetos pasivos B.

A raíz de una inspección, la Administración Tributaria consideró que el sujeto pasivo A no tendría que haber aplicado un tipo de IVA del 0% a las entregas que había efectuado a los sujetos pasivos B, que habían transmitido la propiedad de las mercancías a los sujetos pasivos C antes de que esas mercancías hubieran sido transportadas, extremo del que el sujeto pasivo A había tenido conocimiento. Dicha Administración concluyó que las entregas en cuestión debían ser consideradas entregas interiores, en Letonia, sujetas al tipo normal del IVA. Además, los sujetos pasivos B estaban obligados a registrarse como sujetos pasivos del IVA en Letonia y, en segundo lugar, que, mediante esas operaciones, el sujeto pasivo A había participado en un mecanismo de defraudación del IVA.

El sujeto pasivo A interpuso un recurso alegando que había efectuado entregas intracomunitarias y que esas entregas estaban sujetas a un tipo de IVA del 0%. El órgano jurisdiccional desestimó el recurso al considerar que las entregas de mercancías habían tenido lugar en el territorio nacional, la propiedad de las mercancías había sido transmitida a los sujetos pasivos B en el momento en que dichas mercancías se entregaron al transportista y estos habían solicitado que, en la carta de porte internacional CMR, hiciera constar información sobre otras empresas, lo que, según el mismo órgano jurisdiccional, permitió al sujeto pasivo A entender que las mercancías se estaban revendiendo inmediatamente en un tercer Estado miembro.

En su recurso de casación, alega que las mercancías están sujetas a impuestos especiales y son entregadas en régimen suspensivo de tales derechos en la Unión, señala que la transmisión del poder de disposición a los sujetos pasivos B solo tuvo lugar a partir de la recepción de dichas mercancías en un depósito de impuestos especiales situado en otro Estado miembro de la Unión. Además, afirma que la propiedad de las mercancías únicamente se transmitió a los sujetos pasivos C tras la entrega de esas mercancías en su destino y después de la firma del documento administrativo electrónico. Para apreciar el momento en que tuvo lugar la transmisión de la propiedad, precisa considerar a los sujetos pasivos B como los organizadores del transporte de las mercancías y, según dicha empresa, no hay razón alguna para considerar que el transporte fuera organizado por los sujetos pasivos C. En segundo término, afirma no haber sido informada de que los sujetos pasivos B entregaron las mercancías de que se trata a los sujetos pasivos C inmediatamente antes del transporte de estas. En tercer término, reprocha a la Administración Tributaria del Estado haber vulnerado el principio de neutralidad del IVA al imponerle el pago del IVA en Letonia pese a que los sujetos pasivos C ya habían pagado ese impuesto en el Estado miembro de destino por las mismas mercancías.

La exención del IVA prevista en el art. 138.1 de la Directiva del IVA exige, entre otros requisitos, que el adquirente obtenga el poder de disponer del bien como propietario, que el proveedor acredite su expedición o transporte a otro Estado miembro y que el bien abandone físicamente el Estado miembro de partida.

Cuando existen dos entregas sucesivas y un único transporte intracomunitario, este transporte solo puede imputarse a una de las entregas, que será la única que pueda quedar exenta. Para determinar cuál, debe realizarse una valoración global de las circunstancias del caso, atendiendo especialmente al momento en que se transmite el poder de disposición como propietario. Si la segunda entrega se produce antes del transporte, este no puede imputarse a la primera.

La transmisión del poder de disposición no requiere ni la posesión física de los bienes ni que estos sean transportados o recibidos físicamente por el adquirente. Lo relevante es que este pueda adoptar decisiones sobre la situación jurídica del bien, como venderlo. Para determinar cuándo se produjo esa transmisión deben considerarse, entre otros factores, quién inició y organizó el transporte, quién asumió sus costes y aspectos logísticos, quién ejerció el control sobre la circulación y si el transporte se integraba en una actividad de reventa por cuenta propia.

El hecho de que las mercancías se transportasen en régimen suspensivo de impuestos especiales no es decisivo para atribuir el transporte a una de las entregas. Tampoco lo es el momento de firma del documento administrativo electrónico, aunque su notificación de recepción pueda acreditar que las mercancías salieron del Estado de expedición. El IVA grava la entrega o importación, no la percepción de los impuestos especiales.

En una operación triangular, que implica a un proveedor del primer Estado, un adquirente intermedio del segundo y un adquirente final del tercero, ni el hecho de que el adquirente final sea deudor del IVA ni que las mercancías hayan llegado efectivamente al tercer Estado determinan por sí mismos a quién se transmitió el poder de disposición.

El régimen de simplificación del art. 141 tampoco altera esta conclusión: presupone que la primera operación constituye una entrega intracomunitaria exenta conforme al art. 138.1. Por tanto, el hecho de que se haya utilizado dicho régimen no sirve para decidir a cuál de las entregas debe imputarse el transporte. Además, el art. 138.1 no condiciona la exención a que el adquirente intermedio sea deudor del IVA ni a que la adquisición intracomunitaria esté efectivamente sujeta a dicho impuesto.

Por tanto, corresponde al órgano jurisdiccional nacional determinar cuándo se transmitió el poder de disposición como propietario y, en particular, si la segunda entrega tuvo lugar antes del transporte intracomunitario. Esto debe determinarse con independencia de que las mercancías estuvieran en régimen suspensivo de impuestos especiales, de que el adquirente final fuese deudor del IVA y de que las mercancías hubieran salido efectivamente del primer Estado y llegado al tercero. Por tanto, esas circunstancias no constituyen, por sí mismas, motivos para aplicar la exención del IVA.