La exigencia del certificado de residencia fiscal puede matizarse cuando se acredite que el Estado en cuestión deniega con carácter general su emisión al interesado

Si bien, el medio habitual de acreditar la residencia fiscal es el certificado emitido por las autoridades tributarias del país de residencia en el que conste que el interesado satisface en él los tributos de naturaleza personal, es decir, que está sometido a imposición en ese país por obligación personal, ello no impide que pueda acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho

Esto es lo que concluye el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en su sentencia 681/2025, de 17 de septiembre de 2025, recurso. n.º 1991/2021, pero hay que tener presente que nos encontramos con un país tercero como Sierra Leona con el que España no tiene convenio de doble imposición. El debate consiste en determinar si es correcta la liquidación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de 2013 presentada por el recurrente y, en su caso, la devolución de las retenciones practicadas por la empresa española que le había contratado como cocinero en una explotación minera en Sierra Leona.

La AEAT practicó liquidación provisional en relación con la declaración del IRNR del ejercicio 2013, modelo 210, en la que se deniega el importe de la devolución solicitada por el recurrente por considerar que, al no haber aportado certificado expedido por las autoridades fiscales de Sierra Leona, no se acredita la residencia fiscal en dicho país, siendo, por tanto, contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). La Administración reitera la necesidad de aportar certificado de residencia fiscal para acreditar tal circunstancia.

El IRNR es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste, como dispone el artículo 1 del RDLeg. 3/2004 (TR Ley IRPF). Según su artículo 5 a) son contribuyentes por este impuesto las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el IRPF. El artículo 6 se remite a la normativa reguladora del IRPF para determinar la residencia en territorio español de las personas físicas.

El artículo 8.1 a) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) dispone que son contribuyentes por este impuesto las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español. El punto a la determinación de la residencia está establecido en el artículo 9, de tal forma, que son tres los factores por los que una persona física puede ser considerada residente fiscal en España, el de permanezca (más de 183 días, durante el año natural, en territorio español), el económico (el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta radique en España) y el familiar (resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél), siendo suficiente la apreciación de cualquiera de ellos.

El TEARM consideró ineludible la presentación del certificado de residencia fiscal en Sierra Leona e insuficientes los restantes medios de prueba que se han aportado por el interesado. Destaca que no existe Convenio para evitar la doble imposición entre España y Sierra Leona, por lo que habría que acudir a la normativa interna para apreciar si los rendimientos obtenidos por el interesado están sujetos a tributación en España o no. Señala que existe la posibilidad de acreditar la residencia por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, pero es necesario que se justifique la imposibilidad de aportar el certificado fiscal como, por ejemplo, por la no expedición de dicho certificado por parte de las autoridades fiscales competentes de acuerdo con su normativa interna o la solicitud de tal certificado y la denegación de su expedición por las autoridades señaladas.

Concluye el TEARM que, dado que no se aporta certificado de residencia fiscal de Sierra Leona, ni se justifica la imposibilidad de aportarlo ni pago de un impuesto similar al IRPF en dicho país por los rendimientos controvertidos, ni documentación alguna que acredite, de forma indubitada, que estaba sujeto a tributación en dicho país por obligación personal, es decir, por su renta mundial y que tampoco se presentó por el interesado ante la AEAT de la comunicación señalada en el artículo 32 del TR Ley IRPF, no puede ser estimada la reclamación.

Sin embargo, la documentación aportada por el recurrente es suficiente, a juicio de la Sala, para la acreditación de aquel extremo. Así, entre otros, aporta los siguientes documentos: Vida laboral, Nóminas de noviembre, septiembre y febrero de 2013, Pasaporte con acreditación de las salidas y entradas del país, certificado de inmigración de Sierra Leona, billete de avión con salida desde Madrid el 26/10/2013 y regreso el 26/12/2013, apunte en cuenta bancaria de Citibank, carta de condiciones para asignación internacional de larga duración formalizado entre el interesado y la empresa empleadora, certificado emitido por la empresa, de fecha 4 de julio de 2016, que acredita la realización de su trabajo como cocinero en Sierra Leona desde el 13 de junio de 2012 hasta el 12 de mayo de 2014.

Así mismo acredita que en el ejercicio 2012 ya le fue reconocida la procedencia de la devolución de las retenciones practicadas en dicho ejercicio por IRPF, habiendo reconocido la Administración su residencia fuera de España.

Por ello, la documentación relatada es acreditativa de la residencia en Sierra Leona durante el ejercicio 2013 del recurrente a los efectos del IRNR y que no se justifica por la Administración que no lo sea, cuando sin cambio de circunstancias que se haya puesto de manifiesto en la documentación obrante en el expediente, la propia Administración Tributaria reconoce su condición de no residente en España en el ejercicio 2012, resuelve su favor sobre las devoluciones de las retenciones practicadas al actor en dicho ejercicio (modelo210), pero sin embargo, en relación a la devolución del ejercicio 2013, la deniega por considerar insuficiente la documentación aportada.

El propio tribunal, en su sentencia de 24 de marzo de 2021, recurso 1088/2019, FJ6, ya fijó que «El medio habitual de acreditar la residencia fiscal es el certificado emitido por las autoridades tributarias del país de residencia en el que conste que el interesado satisface en él los tributos de naturaleza personal, es decir, que está sometido a imposición en ese país por obligación personal».

Ahora bien, como razona la Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de mayo de 2021, Rec. 678/2018, se ha admitido la posibilidad de aportar pruebas distintas al certificado de residencia fiscal. Dice lo siguiente: “la propia Administración admite otro tipo de pruebas, en algunos casos, en este sentido la Consulta Vinculante V1456-14, de 2 de junio, admite que la rigurosidad en la exigencia del certificado puede matizarse cuando se acredite que un "Estado... deniegue con carácter general la emisión de este tipo de certificado". Y en esta línea de interpretación flexible, entre otras en SAN 2ª de 16 de julio de 2009 (Rec. 157/2007), con cita de otras precedentes, se admitió la posibilidad de aportar pruebas distintas al "certificado de residencia fiscal", pues constaba que el país de residencia "por ignotas razones, no tuvo a bien emitir " dicho certificado. Se afirma, así, que exigir en estos casos la aportación de la certificación quebraría el principio de proporcionalidad.”

A la vista de la documentación aportada, la Sala estima el recurso anulando la liquidación recurrida y condena a la AEAT a la devolución que el recurrente interesó ante la AEAT, según datos especificados en el modelo 210 adjunto a tal solicitud, con los intereses.

En caso de haber existido certificado de residencia fiscal, el Tribunal Supremo en su sentencia 4023/2023 de 15 de julio de 2025, rec. n.º 971/2025, ha consagrado la prevalencia del análisis fáctico de residencia efectiva frente al certificado de residencia fiscal emitido por un Estado extranjero en el marco de un Convenio de Doble Imposición. Esta sentencia reitera la jurisprudencia sentada en la sentencia 778/2023, de 12 de junio de 2023, rec. n.º 915/2022, en la que resuelve que el certificado de residencia fiscal emitido por otro Estado contratante en el marco de un Convenio de Doble Imposición goza de presunción de validez, pero no constituye prueba concluyente cuando concurren elementos objetivos suficientes que contradicen su contenido. En supuestos de doble residencia, deben activarse las reglas de desempate previstas en el Convenio, cuya aplicación puede prevalecer sobre la mera existencia del certificado.

Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)