La falta de consentimiento del acreedor, en una subrogación de préstamo anterior a la realización del hecho imponible, impide la aplicación de la regla de pagos anticipados
El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 19 de abril de 2018, resuelve que, teniendo en cuenta que estamos ante una regla excepcional y por tanto de aplicación restrictiva, así como los requisitos o condiciones que la doctrina del TJUE exige para que exista un pago anticipado que de lugar a la exigibilidad del impuesto, se considera que cuando existe una asunción de deuda anterior al momento de la realización del hecho imponible, sin que tenga efectos liberatorios para el deudor primitivo no hay cobro y, por tanto, no resulta de aplicación la regla de los pagos anticipados.
No se discute en esta reclamación, debiendo entenderse que se conocen todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura entrega de la vivienda, y por consiguiente, en particular, que el bien está identificado con precisión en las escrituras de diciembre de 2012, que es cuando la sociedad cooperativa considera que se efectúa el pago a cuenta.
Ahora bien, teniendo en cuenta el principio de interpretación restrictiva que debe presidir la aplicación de la regla excepcional del devengo cuando se efectúen pagos anticipados, debemos determinar si realmente los hubo en el caso que examinamos en diciembre de 2012, esto es si se produjo el cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas que indica la sociedad cooperativa. En definitiva el elemento o condición que está en entredicho es el del cobro efectivo del precio o contraprestación pactada entre la sociedad cooperativa y los cooperativistas, de entre los exigidos para que exista pago anticipado.
Este pago anticipado puede producirse mediante una contraprestación no monetaria, debiendo determinarse ahora si la asunción por parte del destinatario adquirente de un bien o receptor de un servicio de una deuda del proveedor del bien o el prestador del servicio puede suponer la realización de un pago anticipado y bajo que condiciones, cuando se asume una deuda o préstamo concedido por un tercero o entidad financiera al sujeto pasivo que realiza la entrega o presta el servicio.
En el caso analizado, la sociedad cooperativa alega que los cooperativistas se subrogaron en el préstamo concedido por la entidad financiera a la cooperativa, existiendo por tanto una asunción de deuda que supone la existencia de devengo.
Pues bien, la asunción de deudas no significa extinción de la obligación precedente, sino que esta subsiste y se mantiene con todos sus efectos y consecuencias, sucediendo que se produce un cambio en el sujeto pasivo o deudor, que está obligado a satisfacerla o cumplirla y tiene lugar en razón a que un tercero, distinto al acreedor y deudor, admite la obligación que pesaba sobre éste, que por eso libera, en consecuencia de la carga, pero, siempre que este cambio, sea conocido y asumido por el acreedor, con lo que la obligación primitiva en forma alguna queda cumplida, sino modificada subjetivamente, en su aspecto pasivo.
Esto es, la falta de consentimiento del acreedor a la sustitución o sustituciones de la persona del deudor, impide que pueda estimarse producida una asunción de deudas liberatorias del deudor, al amparo del artículo 1205 del Código Civil, al ser aquel consentimiento o aceptación requisito esencial para que se produzca ese efecto liberatorio. Esa falta de consentimiento del acreedor, determina la existencia de una delegación imperfecta, sin efectos liberatorios, que produce simples efectos obligacionales entre ambos deudores, no los propios de la obligación preexistente.
No puede confundirse el conocimiento por el acreedor de la subrogación habida entre el primitivo deudor y el deudor sustituto con el consentimiento del acreedor, que supondría en cuanto a este último, la liberación del primitivo deudor.
En definitiva, el deudor primitivo como consecuencia de la no concurrencia de los requisitos o condiciones que determinen la existencia de una subrogación -con consentimiento expreso o tácito del acreedor-, no queda liberado de su deuda, mantiene la misma frente al acreedor, y el contrato firmado entre los deudores, al no tener efectos liberatorios del deudor primitivo frente al acreedor, no supone que estemos ante la desaparición en el ámbito del deudor primitivo de sus obligaciones frente al acreedor. Así, al mantener estas obligaciones no puede hacer desaparecer contablemente la deuda que tiene frente al acreedor, sin perjuicio de la aparición de otros asientos contables que reflejen la situación en relación con los nuevos deudores.
Esto es, la inexistencia de las condiciones que dan lugar a la subrogación, con consentimiento expreso o tácito del acreedor, supone que no puede decirse, en los términos que recoge el art. 75.Dos de la Ley 37/1992 (Ley IVA), en relación con el art. 65 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo (Sistema Común del IVA), que existe cobro del precio, en tanto que la interpretación restrictiva que merece la aplicación de la regla especial de devengo de los pagos anticipados exige, al igual que el cobro monetario, la liberación total o parcial del precio o contraprestación a abonar por el destinatario de la operación al sujeto pasivo.
Y ello no ocurre cuando la subrogación no ha tenido efectos liberatorios para el deudor primitivo ya que su deuda frente al acreedor no ha desaparecido, no ha novado. De esta forma, aun cuando los nuevos deudores se hagan cargo de la deuda, su abono se irá produciendo a medida que deban cumplirse las obligaciones asumidas por el deudor primitivo con el acreedor, que no se han modificado ni extinguido, por lo que el cobro por parte del deudor primitivo respecto de los destinatarios de las operaciones se producirá a medida que se vaya abonando la deuda al acreedor.
Por tanto, cuando existe una asunción de deuda anterior al momento de la realización del hecho imponible, sin que tenga efectos liberatorios para el deudor primitivo no hay cobro y, por tanto, no resulta de aplicación la regla de los pagos anticipados.