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La falta de inclusión de la cuota liquidada por la aduana por el IVA a la importación en la declaración-liquidación correspondiente supone el inicio del periodo ejecutivo

La opción del art. 167.Dos de la Ley 37/1992 (Ley IVA) supone el diferimiento del ingreso de una cuota ya liquidada por la Aduana.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su Resolución de 28 de septiembre de 2017, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio resuelve la cuestión relativa a si la falta de inclusión en la declaración-liquidación correspondiente de IVA -cuando se haya elegido esta opción- de una cuota de IVA a la importación liquidada por la Aduana supone el inicio del período ejecutivo de recaudación al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso voluntario de esa declaración-liquidación sin que a ello obste el derecho del obligado tributario a la deducción del importe de dicha cuota.

La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, modificó el apdo. Dos del art. 167 de la Ley 37/1992 (Ley IVA) e introdujo para determinados obligados tributarios la posibilidad de diferir el ingreso del IVA a la importación liquidado por la Aduana al momento de presentación de la correspondiente declaración-liquidación.

El contribuyente tiene dos opciones frente a la liquidación practicada por la Aduana por el IVA a la importación:

  • Satisfacer su importe cuando reciba el documento en que conste la liquidación de la Aduana en los términos y plazos regulados en el RD 939/2005 (RGR).
  • Diferir el pago al momento de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que reciba el documento en el que conste dicha liquidación. Este pago posterior exige necesariamente incluir la cuota liquidada por la Aduana por el IVA a la importación en la declaración-liquidación correspondiente, de suerte que si tal inclusión no se produce no se está efectuando en plazo el pago previamente diferido, iniciándose el período ejecutivo respecto de dicha cuota conforme a lo establecido en la Disp. Adicional 8ª del RD 1624/1992 (Rgto IVA).

La tesis mantenida por el TEAR es errónea, a juicio del Tribunal Central, porque no contempla la opción del art. 167.Dos de la Ley 37/1992 (Ley IVA) como lo que es, un diferimiento del ingreso de una cuota ya liquidada por la Aduana, esto es, de una deuda tributaria concreta, previamente cuantificada. El TEAR interpreta el precepto como si lo que hubiera de incluirse en la declaración-liquidación correspondiente no fuera la cuota liquidada previamente por la Aduana sino la cuota a liquidar por IVA, por el propio sujeto pasivo, resultante de la concreta operación de importación, es decir, la cuota devengada menos la cuota soportada deducible. De acuerdo con esta postura si el IVA a la importación fuese deducible en su totalidad no cabría el apremio por cuanto la deuda a liquidar por la operación de importación sería nula. Sólo cuando, por alguna razón, no se disponga del derecho a la deducción del impuesto en los términos de la Ley 37/1992 (Ley IVA) existiría para el TEAR una deuda que apremiar.

Sin embargo, la deuda de la que habla la Disp. Adicional 8ª del RD 1624/1992 (Rgto IVA) existe desde el momento de su liquidación por la Aduana. Cuando la Disp. Adicional 8ª del RD 1624/1992 (Rgto IVA) alude al inicio del período ejecutivo se refiere única y exclusivamente al de esa deuda previamente liquidada por la Aduana y que no ha sido pagada con ocasión de la declaración-liquidación, y no al de una deuda a determinar por la concreta operación de importación que se obtendría por diferencia entre el IVA devengado y el deducible. Esta afirmación no obsta para que el obligado tributario al tiempo que incluye en la declaración-liquidación correspondiente la cuota del IVA a la importación, lo que supone su pago en dicho momento, pueda deducirse la misma, si procede, como cuota de IVA soportado, pero esto forma parte ya de la tarea de liquidación que compete a aquél para determinar la cantidad a ingresar finalmente con ocasión de la presentación de su autoliquidación.  Y es que la cuota de IVA a la importación que ha de incluirse en la declaración-liquidación como consecuencia de haberse optado por el diferimiento de su pago no es una cuota devengada más, junto con las  restantes derivadas de las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del impuesto y cuya minoración con las cuotas soportadas y deducibles permite liquidar la cantidad a ingresar por IVA, sino una cuota ya liquidada, esto es, una deuda tributaria. Por eso, la no inclusión de la cuota de IVA a la importación en la declaración-liquidación correspondiente significa lisa y llanamente su impago, con independencia de que el obligado tributario tuviera derecho a la deducción íntegra de dicha cuota.

Confirma lo expuesto el hecho de que en el nuevo modelo de declaración-liquidación aprobado por la Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre, para habilitar la posibilidad de recaudar e ingresar las cuotas del Impuesto a la importación liquidadas por la Aduana en la declaración liquidación correspondiente al período en que se reciba el documento en el que conste la liquidación practicada, se contemple una casilla adicional en el apartado del Resultado de la autoliquidación en la que se deberá incluir la cuota correspondiente al Impuesto a la importación liquidado por la Aduana pendiente de ingreso. Dicha casilla lleva como título “IVA a la importación liquidado por la Aduana pendiente de ingreso” y no se ubica en el mismo lugar que el resto de casillas de IVA devengado sino que es posterior a la determinación del resultado obtenido por diferencia entre el IVA devengado y el IVA deducible, e incluso posterior al resultado de aplicar los porcentajes de tributación foral. Esta ubicación de la casilla en la autoliquidación pone de manifiesto que no es el sujeto pasivo el que determina el importe a ingresar por el IVA a la importación sino que dicho importe constituye una deuda tributaria previamente liquidada por la Aduana.

Por tanto, a juicio del Tribunal Central:

  • La opción del art. 167.Dos de la Ley 37/1992 (Ley IVA) supone un diferimiento del ingreso de la cuota de IVA a la importación liquidada por la Aduana, es decir, de una deuda tributaria de un importe concreto y determinado. Se permite pagar en un momento posterior una deuda tributaria ya cuantificada.
  • El pago de la deuda tributaria diferida ha de hacerse con ocasión de la presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en que se reciba el documento en el que conste la liquidación practicada, pago que se produce incluyendo la cuota del IVA a la importación en dicha declaración-liquidación como cantidad adeudada a la Hacienda Pública.
  • En caso de no incluirse la deuda tributaria diferida, en tanto que cantidad que se adeuda a la Hacienda Pública, en la declaración-liquidación correspondiente, no se estaría satisfaciendo su importe en el plazo establecido por la norma, lo que determinaría el inicio del período ejecutivo.
  • Las consideraciones anteriores no significan, por tanto, que a través de la Disp. Adicional 8ª del RD 1624/1992 (Rgto IVA) se esté estableciendo una excepción al régimen de deducibilidad de las cuotas de IVA regulado en la Ley del impuesto. La citada Disposición Adicional nada señala en relación con la deducibilidad de dichas cuotas, que se regirá por lo dispuesto con carácter general en la Ley 37/1992 (Ley IVA). Exigir la cuota no ingresada no supone modificar el derecho a la deducción; éste sigue existiendo desde su nacimiento en el momento del devengo de la cuota de IVA a la importación, que se corresponde con el momento de su liquidación por la Aduana.