La fianza legal arrendaticia no está sujeta a transmisiones patrimoniales onerosas
El Código Civil entiende que la fianza legal arrendaticia no se considera fianza sino depósito.
En el momento de la formalización del contrato de alquiler es obligatoria la entrega de una fianza legal que está regulada en el art. 36 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos (LAU). Según el citado artículo, si la finca arrendada se destina a vivienda, la fianza legal que se debe entregar es de una mensualidad de renta de alquiler y en caso de que la finca sea destinada a uso distinto de vivienda son dos mensualidades y el arrendador debe depositarla en la oficina que corresponda según cada Comunidad Autónoma. El depósito de la fianza en la Comunidad de Madrid se debe realizar por los arrendadores en la Agencia de Vivienda Social.
Por otra parte, junto con la fianza legal, la LAU contempla la posibilidad de que el arrendador y arrendatario pacten la entrega de garantías adicionales, entre las cuales las más comunes son el aval bancario o un depósito adicional.
Al margen de la tributación actual de los contratos de arrendamientos de vivienda para uso estable y permanente a los que se refiere el art. 2 de la Ley 29/1994, que como sabemos, están exentos de tributación en TPO, debe tenerse presente la repercusión tributaria de la constitución de la fianza derivada de los mismos. En este sentido, el artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, recoge expresamente en su apartado 1, letra B) la constitución de fianzas como transmisión patrimonial sujeta al ITP y AJD. Añade el artículo 8 g) que el obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario, será el acreedor afianzado en la constitución de fianzas.
Las Administraciones tributarias autonómicas no liquidan la fianza legal arrendaticia por considerar que al ser una obligación impuesta legalmente no genera el hecho imponible, a diferencia de la fianza convencional prestada por un tercero a favor del arrendador como garantía del cumplimiento de las obligaciones contractuales del arrendatario, que sí constituye un hecho imponible independiente del arrendamiento y queda sujeta a ITP, siempre y cuando quien otorgue la fianza no sea sujeto pasivo de IVA en ejercicio de su actividad profesional o empresarial.
Sin embargo, dicho fundamento carece de sustento legal en el Texto Refundido y debe atenderse a la diferente configuración de la fianza legal y la fianza convencional. La explicación la encontramos en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, número 140/2021, de 30 de marzo de 2021, rec. n.º 1538/2019. En este caso, la propia Letrada de la Comunidad de Madrid admite que la fianza legal arrendaticia no constituye hecho imponible del ITPAJD, al ser obligación legal, pero las garantías adicionales constituidas a esta fianza legal sí pueden constituir hecho imponible. Por ejemplo, una fianza personal convencional, por la cual un tercero responde de las deudas del arrendatario. En el contrato que motiva el recurso, además de la fianza legal, el arrendatario, prestó una fianza convencional, mediante depósito adicional de 4.000 euros. Y aún más, un familiar del citado arrendatario, se constituyó en fiador personal solidario suyo. En este caso, la sentencia señala lo siguiente:
«Tercero.
(…)
Conforme al Código Civil, Real Decreto de 24.7.1889:
Artículo 1760. [Contrato de depósito].-El depósito es un contrato gratuito, salvo pacto en contrario. Artículo 1761. [Objeto del depósito].-Sólo pueden ser objeto del depósito las cosas muebles. ...Artículo 1763. [El depósito voluntario].- Depósito voluntario es aquel en que se hace la entrega por la voluntad del depositante. ... Artículo 1781. [El depósito necesario].-Es necesario el depósito:1º Cuando se hace en cumplimiento de una obligación legal.... Artículo 1782. [Regulación del depósito necesario].-El depósito comprendido en el número 1º del artículo anterior se regirá por las disposiciones de la ley que lo establezca, y, en su defecto, por las del depósito voluntario."
"Artículo 1822. [Figura de la fianza].-Por la fianza se obliga uno a pagar o cumplir por un tercero, en el caso de no hacerlo éste.".
Tal y como ha dicho la Audiencia Provincial de Orense en sentencia de 25.5.2017, rº 554/2016, la fianza legal arrendaticia, calificada conforme a la clasificación de contratos del Código Civil, no tiene la consideración de fianza, sino de prenda irregular según la doctrina antigua y depósito necesario según la más moderna. No discutiéndose en el presente procedimiento, que la fianza que puede considerarse operación gravada por el ITPO, se refiere a la fianza personal, operación en la cual una persona sale fiador de la deuda de otra, obligándose personalmente a abonar la deuda que pueda contraer si no lo hiciese el deudor afianzado.
No discuten las partes que éste sería el concepto de fianza al que se refiere el art. 7.1.b de la citada LITPAJD.
Debiendo entenderse que se refiere a este concepto de fianza personal, como resulta además de la interpretación sistemática con el art. 10.2.j, según el cual se considera base imponible en los préstamos asegurados con fianza, el capital de la obligación.
Considerar que el valor económico de la fianza es el mismo que de la obligación afianzada es propio de la fianza personal pero no de la fianza real o prenda irregular. En el caso de la prenda irregular el valor económico de la prenda coincide con el dinero puesto como fianza; no, con el total de la obligación garantizada. Solo en el caso de la fianza personal, el valor económico del derecho transmitido coincide con el de la obligación afianzada.
Cuarto.
(…) la liquidación no indica que se haya considerado hecho imponible la constitución de la fianza legal arrendaticia, sino solamente que es por una fianza constituida en relación con este contrato de arrendamiento. No precisando que fianza ni cómo ha calculado la base imponible, motivo por el cual ya ha sido declarada parcialmente nula por el TEARM.
Sin embargo, no puede declararse totalmente nula por inexistencia de hecho imponible alguno, como pretende la parte demandante. Puesto que sí existió una fianza personal de las reguladas en los arts. 1822 y siguientes del CC; la cual reúne las condiciones para ser hecho imponible del ITPO.
Por lo que resulta procedente desestimar este recurso contencioso administrativo».
La Audiencia Provincial de Orense mencionada, número 187/2017, de 25 de mayo de 2017, Rec. n.º 554/2016, indica que: «La fianza arrendaticia, evidentemente, no se trata de un contrato de fianza en los términos en que aparece definido en el artículo 1822 del Código Civil, sino que se ha venido definiendo por la doctrina tradicional como una prenda irregular y por la doctrina moderna como un depósito necesario, realizado en cumplimiento de una obligación legal, según prevé el número 2 del art. 1781 del Código Civil , que el arrendatario debe realizar al inicio del contrato. Por otro lado ha de señalarse que si bien la fianza tiene como finalidad garantizar el cumplimiento de las obligaciones contraídas por el arrendatario, ello no significa que cualquier incumplimiento suponga la pérdida de la fianza, ni permite al arrendatario incumplir el contrato aceptando la pérdida de la misma, dado que, en absoluto, tiene la naturaleza de cláusula penal en los términos previstos en el artículo 1152 del Código Civil, fijada previamente por las partes, determinando la indemnización de daños y perjuicios en caso de incumplimiento. Por ello, en la práctica, la fianza tiene por finalidad garantizar que el arrendatario devolverá el objeto arrendado en las mismas condiciones que tenía en el momento de ser firmado el contrato de arrendamiento y para garantizar el pago de los gastos o suministros que puedan existir en la finca, que sean de cargo del arrendatario y su importe no se sepa al finalizar el arrendamiento. No basta con el hecho de que existan desperfectos para que el arrendador o pueda aplicar la fianza a su pago, siendo necesario que se acrediten los mismos y se determine su importe. Ni siquiera tiene como finalidad el cumplimiento del pago de la renta, pues el arrendador no puede aplicar la fianza a dicho pago, ni el arrendatario puede incumplir tal obligación alegando que ya el arrendador cobrará con la fianza, aunque si existiese alguna mensualidad impagada al finalizar el contrato, podrá compensarse la cantidad adeudada con la fianza que el arrendador debe devolver, lo mismo que ocurre con aquellas cantidades asimiladas a la renta y los suministros a cuyo pago estaba obligado el arrendatario.».
A tal efecto, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 23 de julio de 2014, rec. número 2299/2013, define la prenda regular de la siguiente forma: «La prenda irregular o “fianza monetaria” es la garantía real pignoraticia que tiene como peculiaridad el hecho de que la garantía la constituyen bienes fungibles, como el dinero, con lo que se distingue de la “prenda regular” en que en el momento de su constitución y entrega se transmite la propiedad de lo pignorado, surgiendo a cambio la obligación de devolver no la cosa recibida, sino otra equivalente de la misma especie y en igual cantidad».
En vista de lo anterior, la no sujeción a la modalidad impositiva de Transmisiones Patrimoniales Onerosas de la fianza legal está justificada pero no por su carácter legal sino por su propia configuración en la LAU. La fianza legal arrendaticia, calificada conforme a la clasificación de contratos del Código Civil, no tiene la consideración de fianza, sino de prenda irregular según la doctrina antigua y depósito necesario según la más moderna. La fianza que puede considerarse operación gravada por el ITPO, se refiere a la fianza personal, operación en la cual una persona sale fiador de la deuda de otra, obligándose personalmente a abonar la deuda que pueda contraer si no lo hiciese el deudor afianzado. Por ello, únicamente las fianzas convencionales tendrían cabida en el art. 7.1.B) del Texto Refundido, es decir, aquellas que el apartado 5 del art. 36 de la LAU señala, es decir, las que las partes pacten en garantía del cumplimiento por el arrendatario de sus obligaciones arrendaticias adicional a la fianza en metálico.
Fernando Martín Barahona
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid