Gravamen de salida sobre personas jurídicas en el derecho tributario español
Actualmente, la creciente presión fiscal que soportan las entidades es uno de los factores que en España está generando una perturbación seria en la dinámica empresarial-societaria.
Una tributación elevada provoca una reducción del margen del beneficio económico obtenido que se distribuye (efectuadas las provisiones y atendidas las reservas correspondientes) entre los socios y partícipes de las sociedades, además de una inducción indirecta al fraude fiscal. De ahí que, a menudo, a más de una persona jurídica (especialmente, grandes empresas) se le ocurra como solución el cambio de residencia fiscal de España a otro Estado con unas condiciones jurídico-tributarias, financieras y económicas más favorables.
Los operadores societarios deben madurar la toma de una decisión de tamaña importancia y conocer y ponderar las consecuencias fiscales que aquella puede implicar. En este contexto resulta de enorme importancia el conocimiento detallado del gravamen de salida previsto en el derecho interno español a las personas jurídicas regulado en los artículos 19.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades, y 18.5, 8, 9 y 10 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre la renta de no residentes.
Conviene advertir que el gravamen de salida puede suponer una transgresión no justificada de la libertad de establecimiento, piedra basilar en el funcionamiento del mercado único europeo.
En el estudio del exit tax español aplicable a las personas jurídicas resulta esencial el análisis del derecho de la Unión Europea transpuesto a la normativa interna citada (directiva antiabuso, Anti Tax Avoidance Directive, ATAD), la doctrina emanada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la doctrina administrativa y las aportaciones de la doctrina científica tributaria al respecto.
Palabras clave: gravamen de salida; personas jurídicas.
José Miguel Martínez-Carrasco Pignatelli
Profesor titular de Derecho Financiero y Tributario (UAB)
Académico correspondiente de la Academia de Jurisprudencia
y Legislación de España (RAJLE) (España)
Sumario
1. Introducción
2. Criterios de sujeción al IS o al IRNR español de una persona jurídica
2.1. Idea general
2.2. Contribuyentes del IS y del IRNR
3. Residencia fiscal en España de una persona jurídica: normativa y doctrina administrativa
4. Cambio de residencia fiscal de una persona jurídica. Efectos en el IS y en el IRNR
4.1. Idea general
4.2. Conclusión del periodo impositivo del IS
4.3. Inclusión de las plusvalías latentes en la base imponible del IS y del IRNR: el gravamen de salida o exit tax
4.4. Pérdidas por deterioro de participaciones en otras entidades
5. El gravamen de salida sobre las personas jurídicas en el IS y en el IRNR español antes de la directiva ATAD
5.1. Idea general
5.2. Inclusión en la base imponible de las plusvalías latentes: antecedentes. La Sentencia del TJUE de 29 de noviembre de 2011 (National Grid Indus)
5.3. El gravamen de salida en el derogado TRLIS y en el TRLIRNR. La Sentencia del TJUE de 25 de abril de 2013 (Comisión Europea contra Reino de España)
6. La Directiva (UE) 2016/1164, Anti Tax Avoidance (ATAD)
7. El actual gravamen de salida sobre personas jurídicas en la LIS y en el TRLIRNR vigente: la transposición de la directiva ATAD al ordenamiento tributario español
7.1. Idea general
7.2. El exit tax español en el IS y en el IRNR después de la transposición de la directiva ATAD a sus leyes reguladoras: posibilidad de fraccionamiento
7.3. Supuestos de pérdida de vigencia del fraccionamiento del gravamen de salida
8. El gravamen de salida sobre las personas jurídicas y la jurisprudencia del TJUE
8.1. Idea general
8.2. Sentencia del TJUE de 29 de noviembre de 2011 (National Grind Indus)
8.3. Sentencia del TJUE de 6 de septiembre de 2012 (Comisión Europea contra República Portuguesa)
8.4. Sentencia del TJUE de 25 de abril de 2013 (Comisión Europea contra Reino de España)
8.5. Sentencia del TJUE de 18 de julio de 2013 (Comisión Europea contra Reino de Dinamarca)
8.6. Sentencia del TJUE de 27 de febrero de 2020 (Aures Holdings a. s. contra Odvolací finanční ředitelství)
8.7. Sentencia del TJUE de 16 de febrero de 2023 (Gallaher contra Reino Unido)
9. Conclusiones
Referencias bibliográficas
Revista de Contabilidad y Tributación. CEF (RCyT. CEF) Núm. 489 (diciembre 2023)