Gravámenes de salida sobre personas físicas en el derecho tributario español, derecho convencional y en el derecho comunitario
El ordenamiento jurídico tributario español contiene medidas de blindaje del interés recaudatorio de la Hacienda Pública frente a los intentos de deslocalización indiscriminada por personas físicas. Y, en concreto, respecto de aquellos contribuyentes del impuesto sobre la renta de las personas físicas con una elevada capacidad económica contributiva, expresada en la tenencia de valores financieros reveladores de la misma.
En opinión del autor, la regulación y exigencia de gravámenes de salida constituye, se quiera o no, una restricción que distorsiona el libre movimiento de capitales y de empresas y el principio de libertad de establecimiento.
Los gravámenes de salida previstos en el ordenamiento tributario español restringen la libre competencia y la expansión de las empresas. La consecuencia inmediata de su existencia es ahuyentar a grandes contribuyentes corporativos y a inversores internacionales, disuadiéndoles o frenándoles en su deseo de establecer su residencia fiscal en España. Efecto a todas luces, contraproducente.
Palabras clave: gravámenes de salida; personas físicas.
José Miguel Martínez-Carrasco Pignatelli
Profesor titular de Derecho Financiero y Tributario (UAB)
Académico correspondiente de la Academia de Jurisprudencia
y Legislación de España (RAJLE) (España)
Sumario
1. Introducción
2. Residencia fiscal en España de una persona física. Pérdida de la condición de contribuyente del IRPF
3. Consecuencias genéricas del cambio por una persona física de residencia fiscal de España a otro Estado: regla especial de imputación temporal de rentas
3.1. Idea general
3.2. Cambio de residencia fiscal de una persona física a un Estado miembro de la UE
3.3. Cambio de residencia fiscal de una persona física a un Estado no miembro de la UE
4. Consecuencias específicas del cambio de residencia fiscal por una persona física titular de un patrimonio financiero de España a otro Estado: gravamen de salida
4.1. Idea general
4.2. Ganancias patrimoniales por cambio de residencia fiscal4.2.1. Circunstancias subjetivas
4.2.2. Circunstancias objetivas4.3. Cálculo de la ganancia patrimonial aflorada por traslado de residencia fiscal
4.4. Integración en la base imponible e imputación temporal de las ganancias patrimoniales
4.5. Pérdidas patrimoniales por cambio de residencia fiscal
4.6. Aplazamiento del pago de la deuda tributaria correspondiente a las ganancias patrimoniales derivadas del cambio de residencia fiscal por el contribuyente del IRPF por motivos laborales u otras causas
4.7. Recuperación de la condición de contribuyente del IRPF. Efectos
4.8. Devolución del gravamen de salida
4.9. Gravamen de salida en el supuesto de cambio de residencia fiscal de la persona física a un Estado miembro de la UE o del EEE o a otro Estado
4.10. Gravamen de salida en el supuesto de cambio de residencia fiscal de la persona física a una jurisdicción no cooperativa
4.11. Gravamen de salida en el caso de trabajadores desplazados a territorio español
5. Consecuencias específicas del cambio por una persona física de residencia fiscal de España a otro Estado en el régimen fiscal especial de canje de valores, fusión y escisión del impuesto sobre sociedades: gravamen de salida
5.1. Idea general
5.2. Mecanismo de aplicación del gravamen de salida
5.3. Compatibilidad con el gravamen de salida previsto en la LIRPF
6. Supuesto de doble imposición por las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de capital financiero en el nuevo Estado de residencia fiscal
6.1. Planteamiento
6.2. El artículo 24.4 del texto refundido de la Ley del IRNR
6.3. El Modelo de Convenio de la OCDE y la doble imposición por gravamen de salida de una persona física. Alternativas y soluciones
7. Derecho comunitario: normativa y jurisprudencia sobre los impuestos de salida
7.1. Posicionamiento de la Comisión Europea respecto a los gravámenes de salida
7.2. Doctrina jurisprudencial del TJUE7.2.1. Idea general
7.2.2. Principales sentencias dictadas por el TJUE en la materia
8. Cómo mitigar el exit tax
9. Conclusiones
Referencias bibliográficas
Revista de Contabilidad y Tributación. CEF (RCyT. CEF) Núm. 480 (marzo 2023)