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6. Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana (IIVTNU)

El IIVTNU es un impuesto de titularidad municipal de carácter potestativo, que se configura como un impuesto directo, de carácter real y devengo instantáneo, de acuerdo con el régimen jurídico previsto en los artículos 104 a 110 de la LRHL.

En relación con el hecho imponible de este impuesto, el artículo 104.1 de la LRHL dispone que es el incremento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o la construcción o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

En cuanto a los negocios jurídicos que suponen una transmisión de la propiedad, se relacionan los siguientes: compraventa, permuta, donación, herencia, excesos de adjudicación, expropiación forzosa, subasta judicial o notarial y la usucapión.

Y en cuanto a los derechos reales de goce limitativos del dominio, se detallan: usufructo vitalicio o temporal, derecho de habitación, derecho de enfiteusis, derecho de superficie, censos, concesiones administrativas o servidumbres.

Son supuestos de no sujeción de este impuesto los siguientes:

  • El incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del IBI. En consecuencia, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, o los que formen parte de inmuebles de características especiales, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón del IBI.
  • Aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.

El IIVTNU ha generado problemas desde su regulación por la Ley 39/1988, reguladora de las Haciendas locales.

La DGT sigue manteniendo el siguiente criterio:

«En el caso de transmisiones de la propiedad, en cuanto al valor del terreno en el momento del devengo, es el valor que tenga determinado en dicho momento a efectos del IBI, es decir, el valor catastral en la fecha de la transmisión de la propiedad. La ley solo toma en consideración el valor catastral en el momento del devengo, no teniendo en cuenta otros valores, como puede ser el valor catastral en el momento de la adquisición del terreno, o los valores de compra y venta del mismo. Por tanto, es indiferente que el valor catastral del bien inmueble en el momento del devengo coincida, sea superior o inferior al valor catastral que tuviera dicho bien inmueble en el momento de la adquisición. Tan solo en los casos en los que se modifiquen los valores catastrales como consecuencia de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, los ayuntamientos pueden establecer una reducción en la base imponible durante los cinco primeros años de efectividad de los nuevos valores catastrales».

Los Tribunales de Justicia se han ido pronunciando en el sentido de:

«Cuando se acredite y pruebe que en el caso concreto no ha existido, en términos económicos y reales, incremento alguno, no tendría lugar el presupuesto de hecho fijado por la ley para configurar el tributo en el artículo 104 de la LRHL y este no podrá exigirse, por más que la aplicación de las reglas del artículo 107.2 de la LRHL siempre que produzca la existencia de teóricos incrementos. (…) De la misma forma, la base imponible está constituida por el incremento del valor de los terrenos, el cual ha de prevalecer sobre lo que resulte de la aplicación de las reglas del artículo 107 de la LRHL, que solo entrarán en juego cuando el primero sea superior, prevaleciendo los valores reales y pudiendo acudirse a la tasación pericial contradictoria, en los casos en los que se pretenda la existencia de un incremento del valor inferior al que resulte de la aplicación del cuadro de porcentajes del citado artículo 107.1 de la LRHL» (STSJ de Cataluña de 22 de mayo de 2012).

«El hecho de que el legislador permitiera, por el modo en que el mismo eligió para configurar el hecho imponible y la base imponible, que determinadas plusvalías o “beneficios” no fueran gravados con mayor precisión, no justifica someter a tributación un incremento inexistente, que ha quedado acreditado por la prueba pericial aportada por los interesados» (SSTSJ de Castilla y León de 10 y 28 de junio de 2016).

«No siendo contrario a derecho el sistema de valoración del incremento operado en el IIVTNU, en aquellos casos en que se ha acreditado la inexistencia de incremento, más bien la existencia de disminución, no se habrá producido el hecho imponible y, en consecuencia, resultará innecesaria la polémica de si el sistema legal acoge una presunción iuris tantum o iuris et de iure. Se llega a esta conclusión una vez valorado el informe pericial  realizado que aplica para la valoración el método residual dinámico previsto en la Orden ECO/805/2003 y el método de comparación para calcular el producto inmobiliario potencial» (STSJ de Madrid de 15 de junio de 2016).

«La transmisión que origina la liquidación se ha realizado con pérdidas, lo cual queda constatado a la vista de las escrituras que documentaron la compra previa y la transmisión, de las que se desprende claramente que no ha existido incremento alguno de valor de las fincas» (STSJ de la Comunitat Valenciana de 15 de abril de 2016).

«Los pronunciamientos anteriormente expuestos se han producido en los supuestos en los que  se haya practicado una prueba pericial, de carácter técnico, que acredite la inexistencia de incremento del valor de los terrenos, que corresponde al sujeto pasivo del impuesto, de forma que la ausencia de prueba no puede suplir la fórmula legal de cálculo, de la base imponible del impuesto contenida en el artículo 107 de la LRHL» (SSTSJ de Madrid de 1 de febrero, 24 de abril y 27 de julio de 2016, entre otras).

«Se han interpuesto varias cuestiones de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional por diversos juzgados de lo contencioso-administrativo, por entender que cuando el incremento del valor no es real, ni cierto, su aplicación puede conllevar consecuencias contrarias al principio de capacidad económica consagrada en el artículo 31 de la CE, sin la posibilidad de prueba en contrario por parte del sujeto pasivo» (STSJ de Cataluña de 15 de marzo de 2016).

En este sentido, el Tribunal Constitucional, en reciente sentencia de febrero de 2017, declara inconstitucional el IIVTNU relativo al territorio histórico de Gipuzkoa; por tanto, el fallo solo afecta a la constitucionalidad de la norma foral y no a la estatal.

  • Transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico-­matrimonial.

Se han de destacar otros supuestos de no sujeción consolidada por la jurisprudencia, como son:

  • Adjudicaciones por cooperativas.
  • Consolidación del dominio.
  • Disolución de comunidades.
  • Excesos de adjudicación en la partición de una herencia.
  • Expedientes de dominio.

Las exenciones establecidas en el TRLRHL pueden clasificarse en objetivas y subjetivas.

  • Objetivas. Están exentos los incrementos de valor que se manifiesten a consecuencia de los actos siguientes:

    • La constitución y transmisión de cualesquiera derechos de servidumbre.
    • Las transmisiones de bienes que se encuentren dentro del perímetro delimitado como conjunto histórico-artístico o hayan sido declarados individualmente de interés cultural, según lo establecido en la Ley 16/1985, del patrimonio histórico español, cuando sus propietarios o titulares de derechos reales acrediten que han realizado a su cargo obras de conservación, mejora o rehabilitación en dichos inmuebles.
  • Subjetivas. Están exentos del impuesto los correspondientes incrementos de valor cuando la obligación de satisfacer aquel recaiga sobre las siguientes personas o entidades:

    • El Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales a las que pertenezca el municipio, así como sus organismos autónomos.
    • El municipio de la imposición y demás entidades locales integradas o en las que se integre dicho municipio, así como sus respectivas entidades de derecho público de análogo carácter a los organismos autónomos del Estado.
    • Las instituciones benéficas o benéfico-docentes.
    • Las entidades gestoras de la Seguridad Social y las mutualidades de previsión social.
    • Las personas o entidades a cuyo favor se haya reconocido la exención en tratados o convenios internacionales.
    • Los titulares de concesiones administrativas revertibles respecto de los terrenos afectos a ellas.
    • La Cruz Roja Española.

El TRLRHL señala que es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente el que obtiene para sí la ganancia que supone el incremento de valor, que es:

  • En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.
  • En las operaciones anteriores realizadas a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate. Si el contribuyente es una persona física no residente en España, la persona o entidad que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real tendrá la consideración de sustituto del contribuyente.

La base imponible del IIVTNU está constituida por el incremento del valor de los terrenos puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un periodo máximo de 20 años, que puede o no coincidir con la situación del mercado, puesto que se determina conforme a un procedimiento y unos baremos establecidos en el TRLRHL. Los dos elementos que se han de tener en cuenta para calcular la base imponible son:

  • Valor del terreno. El valor del terreno en el momento del devengo conforme a la operación realizada será:

    • Transmisiones. El valor del terreno se identifica en el momento del devengo con el que tenga en dicho momento a efectos del IBI. No obstante, cuando el valor fijado a efectos del IBI sea consecuencia de una ponencia de valores que no refleje modificaciones de planeamiento aprobadas con posterioridad a la aprobación de la citada ponencia, se podrá liquidar provisionalmente el IIVTNU con arreglo a dicho valor.
    • Posteriormente, cuando ya se haya asignado a los terrenos su valor catastral definitivo que refleje su verdadera situación urbanística conforme a los procedimientos de valoración colectiva que se instruyan, se practicará la liquidación definitiva en función de ese valor, pero referido a la fecha del devengo.
    • Cuando esta fecha no coincida con la de efectividad de los nuevos valores catastrales a efectos del IBI, estos se corregirán aplicando los coeficientes de actualización que correspondan establecidos en las leyes de presupuestos generales del Estado, para evitar una sobrevaloración de la base imponible.
    • Asimismo, cuando el terreno, aun siendo de naturaleza urbana o integrado en un bien inmueble de características especiales, en el momento del devengo del impuesto no tenga determinado valor catastral, el ayuntamiento podrá practicar la liquidación cuando el referido valor catastral sea determinado, refiriendo dicho valor al momento del devengo.
    • Constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio. El valor será la parte que a efectos del IBI corresponda, una vez aplicado a este, el porcentaje conforme a las normas del ITP y AJD.
    • Constitución o transmisión del derecho a elevar una o más plantas sobre un edificio o terreno, o del derecho a realizar la construcción bajo suelo sin implicar la existencia de un derecho real de superficie: el valor será la parte a efectos del IBI que represente, respecto del mismo, el módulo de proporcionalidad fijado en la escritura de transmisión o, en su defecto, el que resulte de establecer la proporción entre la superficie o volumen de las plantas a construir en vuelo o subsuelo y la total superficie o volumen edificados una vez construidas aquellas.
    • Expropiaciones forzosas: el valor será la parte del justiprecio que corresponda al valor del terreno, salvo que su valor a efectos del IBI fuese inferior, en cuyo caso prevalecerá este último sobre el justiprecio.

El porcentaje aplicable sobre el valor catastral se determina por cada ayuntamiento, sin que pueda exceder de los límites señalados. Estos porcentajes anuales máximos podrán ser modificados por las leyes de presupuestos generales del Estado.

Porcentaje máximo de aplicación a los efectos de determinar el incremento de valor
Periodo de
1 hasta 5 años 
(% anual) máximo
Periodo de
hasta 10 años 
(% anual) máximo
Periodo de
hasta 15 años 
(% anual) máximo
Periodo de
hasta 20 años 
(% anual) máximo
3,7
3,5
3,2
3,0

El incremento de valor de cada operación gravada por el impuesto se determinará con arreglo al porcentaje anual fijado por el ayuntamiento para el periodo que comprenda el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento.

El porcentaje se obtendrá de multiplicar el porcentaje anual aplicable a cada caso concreto por el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento del valor. Para determinar el porcentaje anual aplicable a cada operación concreta y el número de años por los que se ha de multiplicar dicho porcentaje anual, solo se considerarán los años completos que integren el periodo de puesta de manifiesto del incremento de valor, sin que a tales efectos puedan considerarse las fracciones de años de dicho periodo.

El TRLRHL establece la reducción de la base imponible que en cada caso fijen los respectivos ayuntamientos, cuando se modifiquen los valores catastrales como consecuencia de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general. Dicha reducción tendrá como límite máximo el 60 % y como límite mínimo el 40 %, dentro de los cuales los ayuntamientos podrán fijar para cada uno de los cinco primeros años de efectividad de los nuevos valores catastrales un tipo de reducción distinto. En los municipios donde no se fije la reducción, esta se aplicará, en todo caso, al tipo del 60 %. El valor catastral reducido en ningún caso podrá ser inferior al valor catastral del terreno antes del procedimiento de valoración colectivo.

La cuota del IIVTNU será el resultado de aplicar a la base imponible los tipos correspondientes de la escala de gravamen, la cual será fijada por el ayuntamiento, sin que el tipo impositivo pueda ser superior al 30 %. 

La cuota tributaria así obtenida podrá ser objeto de bonificación:

  • Las ordenanzas fiscales podrán regular una bonificación de hasta el 95% de la cuota del impuesto en las transmisiones de terrenos y en la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio realizadas a título lucrativo por causa de muerte a favor de los descendientes y adoptados, los cónyuges y los ascendientes y adoptantes.
  • Bonificación de un 50 % en la cuota del impuesto aplicable a las transmisiones efectuadas en Ceuta y Melilla.
  • Extensión de la bonificación del 95 % en todos los impuestos y tasas locales que establece la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, con motivo de la celebración de acontecimientos extraordinarios, a través de las leyes de presupuestos, como la Copa de América 2007, Barcelona World Race o Alicante 2008, Vuelta al Mundo a Vela o los Juegos de Londres 2012, prevista la Ley 2/2008, de 23 de diciembre, de presupuestos generales del Estado para 2009.

El momento del devengo de este impuesto se determina con base en los siguientes criterios:

  • Si se trata de una transmisión de la propiedad onerosa o gratuita, inter vivos o mortis causa, en la fecha de la transmisión.
  • Si se constituye o transmite cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.
  • No obstante, cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente por resolución firme haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución del acto o contrato determinante de la transmisión del terreno o de la constitución o transmisión del derecho real de goce sobre el mismo, el sujeto pasivo tendrá derecho a la devolución del impuesto satisfecho, siempre que dicho acto o contrato no le hubiere producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de cuatro años desde que la resolución quedó firme. Aunque el acto o contrato no haya producido efectos lucrativos, si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las obligaciones del sujeto pasivo del impuesto, no habrá lugar a devolución alguna.
  • Si el contrato que origina el hecho imponible quedara sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación. Tal mutuo acuerdo se estima que existe en los supuestos de avenencia en acto de conciliación y en el simple allanamiento a la demanda.
  • En los actos o contratos en que medie alguna condición, su calificación se hará con arreglo a las prescripciones contenidas en el Código Civil. Si fuese suspensiva, no se liquidará el impuesto hasta que esta se cumpla. Si la condición fuese resolutoria, se exigirá el impuesto, desde luego a reserva, cuando la condición se cumpla, de hacer la oportuna devolución.

Con relación a la gestión de este impuesto, los sujetos pasivos estarán obligados a presentar la correspondiente declaración que determine la ordenanza respectiva, conteniendo los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liquidación procedente, y acompañada del documento en el que consten los actos o contratos que originan la imposición, en los siguientes plazos, a contar desde la fecha en que se produzca el devengo del impuesto:

  • Actos inter vivos, el plazo será de 30 días hábiles.
  • Cuando se trate de actos mortis causa, el plazo será de seis meses prorrogables hasta un año a solicitud del sujeto pasivo.

Los ayuntamientos están facultados para establecer el sistema de autoliquidación por el sujeto pasivo, excepto en aquellos supuestos en que en el momento del devengo los terrenos, aun siendo de naturaleza urbana o integrados en un bien inmueble de características especiales, no tengan fijado valor catastral.