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3. Las normas tributarias

3.1. LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

El artículo 7 de la LGT regula las fuentes del derecho tributario. De dicho artículo se desprenden las siguientes conclusiones:

  • La LGT da una preferencia absoluta a la Constitución sobre el resto de normas.
  • La LGT no queda en una mejor o peor situación sobre el resto de leyes, sino que se encuentra al mismo nivel. De esta manera, los problemas entre dichas normas deberán solventarse de acuerdo con el principio de «norma especial sobre norma general».
  • En cuanto a la calificación de los reglamentos como fuentes del derecho tributario, la redacción del artículo 7 solo prevé la posibilidad de dictar reglamentos en desarrollo de una norma de rango legal cuando esta lo prevea, dejando para el ministro de Hacienda la posibilidad de dictar órdenes ministeriales de desarrollo cuando expresamente se le habilite (lo contrario sería ir en contra de la potestad reglamentaria del Gobierno, circunstancia esta prohibida por el Tribunal Supremo).

Debe destacarse que en el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde al ministro de Hacienda y a la DGT.

Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por el ministro serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración tributaria.

Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por la DGT tendrán efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos.

3.2. EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY

El principio de reserva de ley, en virtud del cual se reserva a una norma con dicho rango la regulación de determinadas materias, se encuentra regulado en el artículo 8 de la LGT.

Este principio tiene un reflejo constitucional importante, puesto que los artículos 31.3 y 133 de la Constitución ya lo recogen.

En la LGT se han incorporado como materias afectadas por el principio de reserva de ley respecto a la regulación anterior las siguientes:

  • El establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.
  • El establecimiento de la obligación de realizar pagos a cuenta y el importe máximo de estos, sin perjuicio de que una norma posterior de desarrollo fije cuantías inferiores y el modo de cálculo.
  • El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar intereses de demora.
  • El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias.
  • Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos (repercutir y soportar la repercusión de un tributo).
  • La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económico-­administrativa.

3.3. APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

Para determinar si una norma es aplicable al caso concreto, debemos conocer su eficacia en el tiempo y en el espacio. A ello se dedican los artículos 10 y 11 de la LGT, de los cuales se desprenden las siguientes conclusiones:

  • La entrada en vigor de las normas tributarias puede revestir dos modalidades:

    • Entrada en vigor expresa. Se produce cuando fija la propia norma la fecha de entrada en vigor.
    • Entrada en vigor tácita. Se produce cuando la propia norma no fija ninguna fecha respecto de su entrada en vigor. En este caso, el artículo 10 de la LGT determina que la misma se producirá a los 20 días naturales de su completa publicación en el boletín oficial que corresponda. Por regla general, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin periodo impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo periodo impositivo se inicie desde ese momento.
  • Las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado. Se recoge de esta manera en la LGT lo que venía a establecer la Ley 1/1998, de 26 de febrero.

EJEMPLO 5

El régimen sancionador previsto en la LGT es aplicable a las infracciones tributarias que se hubieran cometido con anterioridad a la entrada en vigor de la misma, siempre que resulte más favorable para el sujeto infractor.

  • Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso.

3.4. LA CALIFICACIÓN DEL SUPUESTO DE HECHO TRIBUTARIO

El artículo 13 de la LGT viene a poner de manifiesto que, a los efectos de la exigencia del tributo, es indiferente la forma o denominación que las partes hubieran podido dar al hecho, acto o negocio realizado, trasladando al ámbito tributario lo que en derecho civil se denomina negocio indirecto, es decir, cuando la causa del contrato tipo no coincide con la causa que deriva del propio contrato celebrado entre las partes, debiendo ser exigido el tributo conforme a esta última y no a la que se deriva del contrato tipo elegido por las partes.

No obstante, corresponde a la Administración demostrar las discrepancias existentes entre el contrato tipo utilizado y la causa del contrato tipo que le es propia, debiéndose tener en cuenta que:

  • El negocio o contrato celebrado será plenamente válido y obligará a las partes intervinientes.
  • Los efectos que ese contrato pudiera producir en perjuicio de terceras personas quedarán invalidados.
  • En este supuesto, los resultados perjudiciales para la Hacienda pública, en tanto tercero que es, no surtirán efecto.

3.5. CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA

El artículo 15 de la LGT recoge la reforma que la LGT realiza en relación con la figura del fraude de ley.

Existirá conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando:

  • Se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios que sean notoriamente artificiosos o impropios para el fin perseguido.
  • Por la utilización de dichos actos o negocios no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal obtenido con relación a la utilización del negocio jurídico usual.

En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, pudiendo imponerse sanciones de conformidad del artículo 206 bis.

3.6. LA SIMULACIÓN

Desde el punto de vista tributario y de acuerdo con el artículo 16 de la LGT, las notas que caracterizan la simulación son las siguientes:

  • La simulación en el ámbito tributario hace referencia tanto a negocios como a actos jurídicos, es decir, podríamos hablar de «negocios simulados» y de «actuaciones ficticias».

EJEMPLO 6

Se pueden fingir negocios con el objeto de eludir el pago del impuesto y se pueden realizar actuaciones encaminadas a fingir una residencia fiscal allí donde no se tiene para beneficiarse de una menor tributación.

  • La simulación contemplada en el artículo 16 abarca tanto la simulación absoluta como la simulación relativa, es decir, que lo efectivamente realizado no solo puede ser otro negocio jurídico que se oculta (simulación relativa), sino también la nada jurídica (simulación absoluta).
  • La declaración de simulación en el ámbito tributario no requiere de la existencia de procedimiento especial alguno. De esta manera, será declarada por la Administración tributaria al tiempo de dictar el correspondiente acto de liquidación.
  • Los efectos de la simulación son evidentes en caso de simulación absoluta; se declarará la inexistencia del negocio celebrado, declarándose la nulidad del contrato, el cual carecerá de eficacia alguna.
  • Si se tratara de simulación relativa, se declarará la nulidad del negocio simulado, declarándose la validez y eficacia del negocio oculto.

EJEMPLO 7

Contrato de compraventa que encubre una donación: esta última se declarará válida y surtirá los efectos; mientras, se declarará la nulidad del contrato de compraventa. La simulación puede ser constitutiva de infracción tributaria, exigiéndose la correspondiente sanción.