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7. Deducciones para evitar la doble imposición internacional. Bonificaciones

7.1. DEDUCCIONES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

El problema principal que plantean las rentas obtenidas en el extranjero proviene del exceso de imposición que soportan las mismas, al ser objeto de imposición en diferentes países atendiendo al Estado fuente de las mismas, y que vuelven a ser objeto de imposición al integrarse en la base imponible del IS en la entidad perceptora residente en España, por tratarse del Estado de residencia de la entidad. ç

Pues bien, los artículos 31 y 32 de la LIS tratan de corregir esta doble imposición generada. En concreto, el primero de ello trata de evitar la doble imposición jurídica y el segundo la doble imposición económica internacional sobre dividendos y participaciones en beneficios, configurándose los mismos como un método alternativo a la exención regulada en los artículos 21 y 22 de la LIS.

Este tratamiento se enmarca en un sistema de corrección de la doble imposición basado en deducciones en la cuota, esto es, integrando en la base imponible las rentas obtenidas, pero permitiendo una deducción sobre la cuota íntegra resultante.

A) Deducción para evitar la doble imposición jurídica: impuesto soportado por el contribuyente (art. 31 de la LIS)

Trata de corregir la doble imposición jurídica, es decir, el hecho de que una renta obtenida por un contribuyente del impuesto sea gravada en dos Estados diferentes.

Así, el artículo 31 indica que cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas positivas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:

  • El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, si bien:

    • No podrán deducirse los impuestos que no se hubieran pagado como consecuencia de una exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.
    • En los casos en los que fuera aplicable un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podría superar al impuesto que resultara de dicho convenio.
  • El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubiesen obtenido en territorio español.

A los efectos de determinar la base de deducción conviene matizar que el importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos de la aplicación de la deducción e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.

No obstante, en el caso en el cual el importe satisfecho en el extranjero sea superior a la deducción por doble imposición internacional aplicable, dicho exceso tendrá la consideración de gasto deducible, siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero.

EJEMPLO 16

La entidad M, SA, ha efectuado en el país «A» una serie de servicios por los cuales ha percibido una renta bruta de 15.000 euros, habiendo satisfecho 3.000 euros en concepto de impuesto análogo al IS.

Determinar la deducción por doble imposición internacional y los ajustes extracontables que correspondan en su caso.

Solución

La deducción por doble imposición internacional será la menor de las dos cantidades siguientes:

El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero
3.000 euros
El importe que hubiera correspondido satisfacer en territorio español
(15.000 × 25 %)
3.750 euros

Por tanto, la deducción por doble imposición internacional ascenderá a 3.000 euros.

Además, la sociedad deberá efectuar un ajuste extracontable positivo por el importe satisfecho en el extranjero, esto es, 3.000 euros, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 31.2 de la LIS.

Las cantidades que no hayan podido ser aplicadas por insuficiencia de cuota podrán deducirse en los periodos impositivos siguientes, sin establecerse límite temporal alguno.

Por último, cabe señalar que el derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las deducciones por doble imposición aplicadas o pendientes de aplicar prescribe a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al periodo impositivo en que se generó el derecho a su aplicación.

Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las deducciones cuya aplicación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.

B) Deducción para evitar la doble imposición económica internacional: dividendos y participaciones en beneficios (art. 32 de la LIS)

Trata de corregir la doble imposición económica, resultado del hecho de que una misma renta es objeto de imposición en dos sujetos en dos Estados diferentes. Regula una deducción en caso de percibir dividendos o participaciones en los beneficios pagados por una entidad no residente en territorio español, siempre que se cumpla una serie de requisitos relativos al porcentaje de participación (al menos del 5 %) y al periodo de tenencia de la misma (un año ininterrumpido).

En concreto, permite deducir el impuesto efectivamente pagado por la entidad no residente en territorio español respecto de los beneficios con cargo a los cuales se abonan los dividendos.

Esta deducción, conjuntamente con la regulada en el artículo 31 de la LIS respecto de los dividendos o participaciones en los beneficios, no podrá exceder de la cuota íntegra que correspondería pagar en España por estas rentas si se hubieren obtenido en territorio español.

Por último, en los mismos términos que en los establecidos para la deducción por doble imposición internacional jurídica, las cantidades que no hayan podido ser aplicadas por insuficiencia de cuota podrán deducirse en los periodos impositivos siguientes y el derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las deducciones por doble imposición aplicadas o pendientes de aplicar prescribe a los 10 años.

C) Límite cuantitativo aplicable a las grandes empresas (disp. adic. decimoquinta de la LIS)

Atendiendo a lo anteriormente expuesto, las deducciones estudiadas se podrán aplicar hasta el importe de la cuota íntegra. No obstante, se establece una excepción para las entidades con un importe neto de la cifra de negocios de al menos 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en la que se inicie el periodo impositivo. Para estas entidades se limita la aplicación de las deducciones para evitar la doble imposición internacional previstas en los artículos 31 y 32 de la LIS, las cuales de manera conjunta no podrán exceder del 50 % de la cuota íntegra del contribuyente.

EJEMPLO 17

Una sociedad ha obtenido en este ejercicio una cuota íntegra de 500.000 euros. Dicha sociedad ha generado el derecho a la aplicación de deducciones para evitar la doble imposición internacional por el importe de 300.000 euros.

Determine el importe máximo de las deducciones generadas a incluir en el ejercicio si el importe neto de la cifra de negocios de la entidad en el ejercicio precedente asciende a 30 millones de euros.

El importe máximo de las deducciones aplicables ascienden a:

250.000 euros = 500.000 × 50 %,

puesto que el importe neto de la cifra de negocios de la entidad en el ejercicio precedente supera los 20 millones de euros. Quedarían pendientes de aplicar, por tanto, deducciones por doble imposición internacional por importe de 50.000 euros.

7.2. BONIFICACIONES

Las bonificaciones tienen una naturaleza diferente a la de las deducciones para evitar la doble imposición internacional, ya que, si bien estas últimas pretenden un objetivo claro de técnica impositiva, evitar la doble imposición internacional, las bonificaciones pretenden incentivar determinados comportamientos económicos.

Las bonificaciones suponen una minoración de la cuota íntegra consistente en aplicar un porcentaje sobre la misma derivada de las rentas bonificadas. En caso de insuficiencia de cuota íntegra, la bonificación no se podrá trasladar a ejercicios futuros perdiéndose, por tanto, el derecho a la bonificación generada.

Las bonificaciones aplicables son las siguientes:

  • Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla. Se aplica una bonificación del 50 % sobre la parte de la cuota íntegra que corresponda a rentas obtenidas en Ceuta o Melilla por entidades que operen efectiva y materialmente en dichos territorios (art. 33 de la LIS).
  • Bonificación por prestación de servicios públicos locales. Se aplica una bonificación del 99 % sobre la parte de la cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de determinados servicios públicos locales (art. 34 de la LIS).