2. Entregas de bienes y prestaciones de servicios

2.1. ¿Cuándo estamos ante una entrega de bienes?

Para que una entrega de bienes o prestación de servicios quede sujeta al IVA, deben concurrir, conforme al artículo 4 de la Ley 37/1992 (LIVA), los siguientes requisitos:

  • Que se realice en el ámbito espacial, es decir, en la Península o las islas Ba­-leares.
  • Que se realice por empresarios o profesionales.
  • Que la operación se efectúe a título oneroso, aunque la propia ley establece una excepción a este requisito en el supuesto de autoconsumo.

Se exige siempre que la operación se realice por el empresario o profesional en el desarrollo de su actividad. La entrega o prestación queda sujeta tanto si se realiza la operación con carácter habitual, como si es ocasional.

EJEMPLO 1

Una fábrica de cortinas radicada en Zamora vende una máquina de coser a otro empresario.

 

Estamos ante una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se efectúa en el ámbito espacial de aplicación; es realizada por un empresario; reviste carácter oneroso, puesto que recibe una contraprestación por la máquina, y se trata de un bien afecto a la actividad.

No impide que la operación quede sujeta el hecho de que la venta de maquinaria no constituya la actividad habitual de este empresario, puesto que la ley especifica que tributarán también las operaciones realizadas a título ocasional.

2.1.1. ¿Quién es empresario o profesional a efectos del impuesto sobre el valor añadido?

Tienen la condición de empresarios o profesionales, según dispone el artículo 5 de la ley:

  • Las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales. Se excluye del concepto a quienes efectúen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito
  • Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
  • Los arrendadores de bienes.
  • Quienes urbanicen terrenos o promuevan, construyan o rehabiliten edificaciones destinadas en todos los casos a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
  • Quienes realicen, ocasionalmente, entregas a otro país comunitario de medios de transporte nuevos, considerándose como tales los vehículos terrestres que tengan menos de seis meses de antigüedad o menos de 6.000 kilómetros recorridos.
  • A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de la LIVA, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:

    • Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al impuesto.
    • Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del IVA suministrado por la Administración española.

EJEMPLO 2

Un antiguo librero ya jubilado alquila el local comercial en que ejercía su actividad a un empresario que pone en él una tienda de regalos.

 

A efectos de la LIVA, este sujeto adquiere, por el mero hecho de ser un arrendador, la condición de empresario o profesional, por lo que deberá repercutir IVA en el arrendamiento, liquidar la operación y expedir la correspondiente factura.

EJEMPLO 3

Un residente en Vitoria vende su coche con dos meses de antigüedad:

  1. A un residente en Lyon, Francia.
  2. A un residente en Bilbao.

 

a) El transmitente adquiere la condición de empresario a efectos de la LIVA, puesto que concurren los siguientes elementos:

  • Transmite ocasionalmente un vehículo considerado nuevo por tener menos de 6 meses de antigüedad.
  • La entrega está exenta al tratarse de una entrega con destino a otro país comunitario conforme al artículo 25 de la LIVA.

b) El vendedor no se convierte en empresario y, tratándose de un particular, la operación queda no sujeta al IVA.

2.1.2. ¿Qué es una entrega de bienes?

Según el artículo 8 de la ley, se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales (incluidos el calor, el frío, el gas, la energía eléctrica y demás modalidades de energía), así como las siguientes operaciones:

  • Ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación cuando el empresario que la ejecute aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que su coste exceda del 40 % de la base imponible (véase ejemplo 4, caso a).
  • Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades, o cualquier otro tipo de entidades, y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquellas, se consideran entregas de bienes (véase ejemplo 4, caso b).
  • Transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional.
  • Ventas con reserva de dominio o condiciones suspensivas y asimiladas (véase ejemplo 4, caso c).
  • Arrendamientos-venta y asimilados.
  • Operaciones entre comitente y comisionista. Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúen en nombre propio, efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra..
COMISIÓN DE VENTA

Comitente → Comisionista en nombre propio → Adquirente

Se producen 2 entregas de bienes, una del comitente al comisionista y otra del comisionista al tercero adquirente.
COMISIÓN DE COMPRA

Comitente ← Comisionista en nombre propio ← Proveedor

Se producen 2 entregas de bienes, una del proveedor al comisionista y otra del comisionista al comitente.
  • Transmisiones de valores. Se consideran entregas de bienes las transmisiones de valores cuya posesión asegure, de hecho o de derecho, la atribución de la propiedad, el uso o disfrute de un inmueble o de una parte del mismo, en determinados casos.
  • Autoconsumo de bienes. Se asimilan a las entregas de bienes los autoconsumos de bienes que admiten las siguientes modalidades:

    • Autoconsumo externo. Puede ser de dos tipos:

      • Transferencia de bienes desde el patrimonio empresarial o profesional, sin contraprestación alguna, para entregarlos gratuitamente a un tercero.
      • Se transmiten bienes desde el patrimonio empresarial o profesional al patrimonio privado o consumo particular del sujeto pasivo, sin que medie contraprestación (véase ejemplo 4, caso d).
    • Autoconsumo interno. Tiene lugar en dos casos:

      • Cuando el bien, sin abandonar el patrimonio empresarial o profesional, se afecta a otro sector diferenciado de la actividad que otorga un derecho de deducción menor que el correspondiente a la actividad a la que inicialmente se afectó.
      • Cuando se afecta a la empresa, como bien de inversión, un bien construido por la propia empresa, evitándose así el gravamen que hubiera soportado de haberse adquirido a terceros.

    • Este tipo de autoconsumo se liquida si la empresa se encuentra en régimen de prorrata.

EJEMPLO 4

Caso a)

Un empresario encarga a un constructor la construcción de un edificio. La base imponible de la operación asciende a 4.000.000 de euros. El constructor aporta materiales cuyo valor asciende:

  1. A 1.700.000 euros.
  2. A 400.000 euros.

 

  1. La ejecución de obra se califica como entrega de bienes, puesto que el empresario que la ejecuta aporta materiales y el coste de los mismos es superior al 40 % de la base imponible.
  2. El coste de los materiales aportados es inferior al 40 % de la base imponible total de la operación, por lo que se calificará como prestación de servicios.

Caso b)

Un fabricante de muebles aporta mobiliario a una sociedad que va a explotar una instalación hotelera, a cambio de acciones de la entidad.


Constituye una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se trata de bienes del patrimonio empresarial, por lo que el fabricante de muebles deberá repercutir IVA en la operación.

Caso c)

Un empresario vende a plazos una maquinaria, reservándose la propiedad de la misma hasta el completo pago del precio.


Aunque no se produzca la transmisión del poder de disposición en el momento de realizarse la operación, sino cuando se complete el pago, la ley considera que se produce una entrega de bienes que estará sujeta al impuesto en el momento de la puesta a disposición.

Caso d)

Un arquitecto adquiere un equipo informático y lo afecta a su actividad profesional, deduciéndose el IVA soportado. Posteriormente, lo transfiere a su patrimonio particular.


Constituye un autoconsumo, por lo que se asimila a una entrega de bienes, debiendo ingresarse el IVA correspondiente a la operación realizada cuando el elemento se desafecta de la actividad económica para destinarse al uso privado.

Ventas a distancia intracomunitarias de bienes

Se entenderán como tales las entregas de bienes que hayan sido expedidos o transportados por el vendedor, directa o indirectamente, o por su cuenta, a partir de un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente, cuando se cumplan las siguientes condiciones:

  1. Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta ley (sujetos pasivos en régimen especial de agricultura, sujetos pasivos que realizan exclusivamente operaciones que no dan derecho a deducción o personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales), o bien cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal.
  2. Que los bienes objeto de dichas entregas no sean medios de transporte nuevos ni bienes objeto de instalación o montaje.

La ley persigue que estas ventas a distancia a consumidores finales, realizadas a través del comercio electrónico, tributen en el país de consumo. Para ello, el hecho imponible se considerará realizado en el país de llegada cuando el proveedor haya superado los 10.000 euros de ventas a otros Estados miembros. Con el fin de evitar que estos empresarios se den de alta en cada país comunitario en el que realicen entregas, se habilita también un sistema de ventanilla única que facilite la liquidación de estas operaciones.

EJEMPLO 5

Un particular compra unas alforjas para bicicleta a una tienda alemana a través de internet. El producto es enviado por la tienda desde Constanza, donde tiene su almacén, a Segovia, donde reside el comprador.


Si el vendedor ha superado el límite de 10.000 euros de ventas a particulares en el conjunto de la Unión Europea, la operación se entenderá realizada en el TAI y llevará IVA español. Si no ha superado el límite, el proveedor facturará con el IVA alemán.

Ventas a distancia de bienes importados de países terceros

Se calificarán así las entregas de bienes que hayan sido expedidos o transportados por el vendedor, directa o indirectamente, o por su cuenta, a partir de un país o territorio tercero con destino a un cliente situado en un Estado miembro, cuando se cumplan las mismas condiciones de los apartados a) y b) anteriores.

En este supuesto, la empresa vende bienes a un consumidor final en otro Estado miembro, pero el bien es transportado desde un territorio tercero, es decir, no se envía desde el Estado miembro del proveedor. También se localizará en el Estado de llegada de la mercancía, tributando en destino y podrán liquidarse mediante un régimen de ventanilla única.

EJEMPLO 6

Un particular compra una bicicleta a una tienda de Milán a través de internet. El producto es enviado por la tienda desde Estados Unidos, donde se encuentra el fabricante del producto, a Madrid, donde reside el comprador.


La operación se localizará en el país de llegada de la mercancía y tributará en el TAI.

Entregas de bienes facilitadas a través de una interfaz digital

Conforme al artículo 8 bis, se considerará que existe una entrega de bienes cuando un empresario o profesional, utilizando una interfaz digital como un mercado en línea, una plataforma, un portal u otros medios similares, facilite:

  1. La venta a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, o
  2. La entrega de bienes en el interior de la Unión por parte de un empresario o profesional no establecido en la Unión a una persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal.

Se considerará en ambos supuestos que el empresario o profesional titular de la interfaz digital ha recibido y entregado por sí mismo los correspondientes bienes y que la expedición o el transporte de los bienes se encuentra vinculado a la entrega por él realizada.

Así pues, la plataforma digital realizará una importación, que quedará exenta si su valor no alcanza los 150 euros.

Si el intermediario ya dispone de un almacén en el TAI y los bienes se encontraban en el mismo, la entrega al intermediario sería una entrega localizada en el TAI y quedaría exenta por el artículo 20 bis.

En ambos casos se producirá luego una entrega de bienes al consumidor final por parte de la interfaz que actúa como intermediario.

EJEMPLO 7

Un particular con residencia en Sevilla compra por 90 euros un reloj a un fabricante suizo a través de una plataforma digital que actúa como intermediario.


Si el reloj es enviado desde Suiza con destino al adquirente en el TAI, el intermediario realizará una importación exenta y una entrega de bienes sujeta al consumidor final.

Si el reloj ya se encontraba en el TAI, por disponer el intermediario de un almacén en la península, se considera que hay una entrega de bienes exenta por el artículo 20 bis por parte del proveedor suizo a la plataforma y, luego, una entrega de bienes interior al consumidor radicado en el TAI.

2.1.3. ¿Qué es una prestación de servicios?

Son prestaciones de servicios todas las operaciones sujetas al impuesto que no constituyan:

  • Entregas de bienes.
  • Adquisiciones intracomunitarias.
  • Importaciones de bienes.

Se asimilan a las prestaciones de servicios los autoconsumos de servicios, con la salvedad de que solo se grava el autoconsumo externo y nunca el interno o, lo que es lo mismo, los servicios prestados para la propia empresa.

2.2. ¿Qué operaciones están no sujetas?

Conforme al artículo 7, estarán no sujetas y por ello no devengarán IVA:

  • La transmisión de un conjunto de elementos que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional, constituyan una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad por sus propios medios.
  • Las entregas de muestras gratuitas u objetos publicitarios. Se incluyen:

    • Las entregas de muestras gratuitas de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales.
    • La prestación de servicios de demostración a título gratuito efectuados para la promoción de las actividades empresariales o profesionales.
    • Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario. Deberán llevar de forma visible e indeleble el nombre del empresario, no pudiendo superar el importe de 200 euros el valor de los bienes entregados a un mismo destinatario.

  • El trabajo por cuenta ajena, en régimen de dependencia administrativa o laboral.
  • Socios de trabajo de las cooperativas. Se extiende a las relaciones de trabajo prestadas por los socios a las cooperativas, quedando el resto de relaciones internas entre estas y sus socios sometidas al impuesto. Las operaciones realizadas para terceros estarán sujetas al IVA.
  • Autoconsumo de bienes y servicios que no dieron derecho a deducir..

EJEMPLO 8

Un médico, que no tiene derecho a deducción del IVA soportado por realizar operaciones exentas del impuesto, destina para su uso particular una impresora que había adquirido para su consulta.


La operación está no sujeta, puesto que el IVA no pudo ser deducido cuando fue adquirido para la actividad y, en consecuencia, ya quedó ingresado, no siendo necesario liquidarlo en el momento en que el bien se autoconsume.

  • Operaciones realizadas por las Administraciones públicas. Están no sujetas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizados directamente por las Administraciones públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria. Quedan sujetas, en todo caso, determinadas actividades como, por ejemplo, telecomunicaciones, distribución de agua, gas, transporte de personas y bienes, las de matadero, etcétera.
  • Las concesiones y autorizaciones administrativas no están sujetas al IVA, excepto las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público aeroportuario, la cesión de inmuebles e instalaciones en aeropuertos, la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias y la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.
  • Prestaciones de servicios realizadas a título gratuito que sean obligatorias para los sujetos pasivos en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos, incluso los servicios telegráficos y telefónicos prestados en régimen de franquicia.
  • Operaciones realizadas por las comunidades de regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas, al no constituir actividad empresarial.
  • Entregas de dinero a título de contraprestación o pago..

2.3. ¿Cómo se localiza el hecho imponible?

La LIVA establece en sus artículos 68 a 72 las normas que determinan el lugar de localización del hecho imponible, con el fin de determinar cuál es la normativa aplicable a cada operación. Si de su aplicación resulta que el hecho imponible se entiende realizado en el TAI, la operación tributará conforme a la normativa española del impuesto.

2.3.1. ¿Dónde se entienden realizadas las entregas de bienes?

Se entienden realizadas en el TAI conforme al artículo 68::

  • Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio. Tributarán, por tanto, en origen.
  • Entrega de bienes objeto de transporte para su puesta a disposición, cuando la expedición o transporte se inicien en dicho territorio.
    Tratándose de bienes objeto de entregas sucesivas enviados o transportados con destino a otro Estado miembro directamente desde el primer proveedor al adquirente final de la cadena, la expedición o transporte se entenderá vinculada únicamente a la entrega de bienes efectuada a favor del intermediario.
    No obstante, la expedición o el transporte se entenderá vinculada únicamente a la entrega efectuada por el intermediario cuando hubiera comunicado a su proveedor un número de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por el Reino de España.
    A los efectos de los dos párrafos anteriores, se entenderá por intermediario un empresario o profesional distinto del primer proveedor, que expida o transporte los bienes directamente, o por un tercero en su nombre y por su cuenta.
  • Entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición. Se entienden realizadas en el TAI cuando concurren las siguientes circunstancias:

    • Que la instalación se ultime en el referido territorio.
    • Que implique la inmovilización de los bienes entregados.

  • Entregas de bienes inmuebles cuando radiquen en el territorio de aplicación.
  • Entregas de bienes a los pasajeros que se efectúen a bordo de un buque, de un avión o de un tren. Se localizarán en el TAI cuando el lugar de inicio se encuentre en el ámbito espacial del impuesto y el lugar de llegada en otro punto de la comunidad. Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto.

EJEMPLO 9

La empresa X vende mercancías a un intermediario Y quien a su vez vende las mercancías a Z, empresa radicada en Portugal. ¿A qué entrega se entenderá vinculada la expedición o transporte en el supuesto de que:

  1. La empresa intermediaria Y comunique un NIF-IVA francés.
  2. La empresa intermediaria Y comunique un NIF-IVA español?


Se trata de la denominada «venta en cadena».

En el caso a) se vinculará a la entrega de bienes realizada de X a Y, calificándose esta entrega como entrega intracomunitaria de bienes. Como se verá más adelante esta entrega quedará exenta por el artículo 25.

En el caso b) se vinculará el transporte a la entrega realizada por Y a Z, de modo que la entrega de X a Y se considera una entrega de bienes interior sujeta, constituyendo la entrega de Y a Z una entrega con destino a otro país comunitario. Como explicaremos posteriormente, la entrega de Y a Z disfrutará de exención por aplicación del artículo 25.

Ventas a distancia

Se localizarán también en el TAI:

  • Las ventas a distancia procedentes de otros Estados miembros, con destino a consumidores finales radicados en el TAI:
    • Cuando el proveedor haya superado los 10.000 euros para el conjunto de sus ventas a distancia intracomunitarias de bienes y las prestaciones de servicios por vía electrónica, telecomunicación, radiodifusión y televisión.
    • Cuando haya optado por la tributación en el Estado de destino.
  • Las ventas a distancia por empresarios con sede en el TAI, con destino a consumidores finales residentes en la Unión Europea, siempre que:
    • No haya superado los 10.000 euros para el conjunto de sus ventas a distancia intracomunitarias de bienes y las prestaciones de servicios por vía electrónica, telecomunicación, radiodifusión y televisión.
    • No haya optado por la tributación en el Estado de destino.
  • Las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente, cuando el TAI sea el lugar de llegada de dicha expedición o transporte.
  • Las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente cuando el TAI sea el lugar de llegada de dicha expedición o transporte, siempre que se declare el IVA de dichas ventas mediante el régimen especial de ventanilla única, régimen de importación.

EJEMPLO 10

Un particular residente en San Sebastián adquiere a través de una tienda de Bilbao unas zapatillas deportivas por 60 euros. El producto llega desde Estados Unidos a través de la aduana marítima de Bilbao, desde donde se envía al cliente.


En el TAI se producen dos hechos imponibles: primero, una importación por parte de la empresa bilbaína, que, si está acogida al régimen de ventanilla única, quedará exenta; en segundo lugar, habrá una entrega de bienes al cliente final que quedará sujeta.

2.3.2. ¿Dónde se entienden realizadas las prestaciones de servicios?
Reglas generales

Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas (art. 69):

  • Donde tenga la sede de actividad el destinatario en el caso de que este actúe como empresario o profesional.
  • Donde tenga la sede de actividad el prestador cuando el destinatario no actúe como empresario o profesional.

Los denominados servicios profesionales, es decir, los servicios de publicidad, asesoría, auditoría, ingeniería, abogacía, tratamiento de datos y suministro de informaciones, traducción, seguros, expertos contables y fiscales tributarán conforme a la regla general, pero como excepción no se entenderán realizados en el TAI cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las islas Canarias, Ceuta o Melilla.

No obstante, se considerarán prestados en el TAI cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio.

EJEMPLO 11

Una empresa madrileña presta servicios de consultoría a una empresa ubicada en Polonia.


La operación se entenderá localizada en sede del destinatario, dado que este tiene la condición de empresario o profesional, quedando no sujeta en el TAI.

Reglas especiales
  • Los servicios relacionados con inmuebles.
    Tributarán allí donde radique el inmueble. Se incluyen entre otros el arrendamiento, las ejecuciones de obra inmobiliaria, los prestados por arquitectos e ingenieros, la gestión de los bienes u operaciones sobre inmuebles, vigilancia o seguridad, alquileres de cajas de seguridad o la utilización de vías de peaje y los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.
  • Los servicios de transporte:
    Se entenderán prestados en el TAI, por la parte de trayecto que discurra en el citado territorio:

    • Los transportes terrestres de pasajeros y;
    • Los transportes de bienes, distintos de los intracomunitarios, cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional.

  •   Los transportes intracomunitarios de bienes tributan conforme a las siguientes reglas:

    • En sede del destinatario cuando el mismo tenga la condición de empresario o profesional.
    • En el TAI, cuando el destinatario no actúe como empresario o profesional y el transporte se inicie en el TAI (véase ejemplo 12, caso a).
  • Los servicios culturales, artísticos, deportivos, educativos...
    El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares como las ferias o exposiciones y los demás servicios accesorios a los anteriores tributan en el TAI cuando materialmente se presten en dicho territorio y el destinatario sea un empresario o profesional.
    Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores, tributan en el TAI cuando materialmente se presten en dicho territorio y el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal.
  • Los servicios prestados por vía electrónica, telecomunicaciones, radiodifusión y televisión.

    Tributarán en el TAI cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que este se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el TAI. Se exige que sean efectuados por un empresario o profesional establecido en otro Estado miembro y que el importe total de las prestaciones realizadas por ese empresario a particulares situados en otros Estados miembros distintos del de su establecimiento hayan superado 10.000 euros.
    Tributarán en el TAI:

    • Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que este se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el TAI. Se exige que sean efectuados por un empresario o profesional establecido en otro Estado miembro y que el importe total de las prestaciones realizadas por ese empresario a particulares situados en otros Estados miembros distintos del de su establecimiento hayan superado 10.000 euros o si, no habiendo superado ese importe, ha optado por la tributación en destino.
    • Cuando sean prestados por un empresario o profesional con sede en el TAI a consumidores finales establecidos en otros Estados miembros, siempre que no hayan superado el referido límite de 10.000 euros o no hayan optado por la tributación en destino.

    No obstante, dada la dificultad de aplicación de esta regla, se prevé la posibilidad de liquidar estas operaciones a través de los regímenes especiales de ventanilla única.
  • Los servicios de restauración y catering.

    Se entenderán prestados en el TAI los servicios de restauración y catering en los siguientes supuestos:

    • Los prestados a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte de un transporte de pasajeros realizado en la Comunidad cuyo inicio se encuentre en el TAI.

      Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto.
    • Los restantes servicios de restauración y catering cuando se presten materialmente en el TAI (véase ejemplo 12, caso b).

EJEMPLO 12

Caso a)

Un empresario de Huesca recibe mercancías procedentes de Holanda. El transporte lo realiza un transportista holandés, contratado por la empresa de Huesca.


El transporte se entenderá realizado en el TAI, siendo sujeto pasivo el adquirente, dado que es un transporte intracomunitario de bienes y el destinatario tiene la condición de empresario.

Caso b)

Se prestan servicios de catering a bordo de un tren con trayecto de ida y vuelta Madrid-París-Madrid.


Los servicios correspondientes al trayecto de ida Madrid-París se considerarán realizados en el TAI y tributarán por el IVA español.

Los servicios prestados a bordo en el tren procedente de París con destino Madrid no se entenderán localizados en el TAI y no llevarán IVA español.

 

2.4. ¿Qué entregas de bienes y prestaciones de servicios quedarán exentas?

Las exenciones en entregas de bienes y prestaciones de servicios están reguladas en el artículo 20 de la ley. Se trata de exenciones limitadas puesto que los empresarios o profesionales que realizan estas entregas de bienes o prestaciones de servicios no repercuten IVA, pero tampoco pueden deducir el IVA soportado en las compras.

Exenciones de interés social

Se incluyen entre otras:

  • Servicios sanitarios, como los de hospitalización, la asistencia por profesionales médicos o sanitarios, servicios de estomatólogos y protésicos dentales o el transporte de enfermos en ambulancia.
  • Servicios de asistencia social, como la reinserción social o asistencia a refugiados, transeúntes, exreclusos, alcohólicos o minorías étnicas. Se incluyen aquí los servicios de protección de la infancia y de la juventud; considerándose como tales las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de 25 años de edad.
  • La enseñanza, prestada por entidades de derecho público o privadas autorizadas. Se extiende la exención a los servicios de atención a los niños en los centros docentes en tiempo interlectivo, durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar.
Operaciones de seguros y financieras

Se benefician de exención:

  • Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, así como las prestaciones de servicios relativas a las mismas realizadas por agentes, subagentes, corredores y demás intermediarios de seguros y reaseguros.
  • Determinadas operaciones financieras, por ejemplo, la concesión de préstamos, la prestación de avales o fianzas, la compraventa de valores o de divisas, así como las entregas de monedas de colección cuando son efectuadas por su emisor por un importe no superior a su valor facial.
Operaciones inmobiliarias
En entregas de bienes inmuebles
  • Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria. Se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la normativa urbanística (véase ejemplo 13, caso a).
  • Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
    Se considera primera entrega la realizada por el promotor una vez terminada la construcción o rehabilitación de la edificación. No tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años (véase ejemplo 13, caso b).

EJEMPLO 13

Caso a)

Se transmite una finca de labranza. En la misma finca se encuentra un edificio destinado a guardar los aperos.


Se encuentran exentas del impuesto tanto la entrega de la finca, por tratarse de un terreno rústico, como la de la edificación, al ser necesaria para la explotación.

Caso b)

Una empresa constructora vende un piso construido por ella misma y que utilizaba como oficina de ventas desde hace 3 años.


Se trata de segunda transmisión, al transmitirse el inmueble después de haber sido utilizado ininterrumpidamente por un plazo superior a 2 años, quedando exenta.

 

Con el fin de mantener la neutralidad del impuesto, el artículo 20.Dos de la LIVA establece la posibilidad de renunciar a las exenciones relativas a las operaciones inmobiliarias siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos:

  • Que el adquirente sea un sujeto pasivo con derecho a la deducción de las cuotas soportadas y presente comunicación suscrita por él mismo, haciendo constar tal condición.
  • Que la renuncia sea previa o simultánea a la entrega.
  • Que el transmitente sea empresario o profesional.

Cuando se proceda a la renuncia a la exención, se convertirá en sujeto pasivo de la operación el destinatario de la misma (inversión del sujeto pasivo), en lugar de serlo el empresario que realiza la entrega como correspondería por aplicación de la regla general.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 8 del Real Decreto 1624/1992, deberán cumplirse además las siguientes obligaciones formales:

  • La renuncia a la exención deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes.
  • La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que este haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado por la adquisición de los correspondientes bienes inmuebles.

EJEMPLO 14

Un arquitecto adquiere a otro empresario un piso usado con intención de instalar en el mismo su estudio profesional.


La operación está exenta del IVA por tratarse de segunda entrega. Será renunciable al ser el transmitente empresario y ser el adquirente un sujeto pasivo del IVA.

En arrendamientos de inmuebles.

  • Arrendamientos de terrenos, excepto los destinados al estacionamiento de vehículos, depósito o almacenaje, o para instalar elementos de una actividad empresarial.
  • Arrendamientos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquellos.

EJEMPLO 15

Se alquila un piso para ser destinado a despacho profesional.


El arrendamiento no queda exento, puesto que no se destina al uso de vivienda, sino al profesional.

Exenciones técnicas

Recogidas en los apartados 24 y 25 del artículo 20 se aplican respectivamente a:

  • Entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de actividades exentas del IVA, siempre que no se le haya dado derecho a deducir total o parcialmente el IVA soportado en su previa adquisición o importación.
  • Las entregas de bienes cuya adquisición, afectación o importación o la de sus elementos componentes hubiera determinado la exclusión total del derecho a deducir en favor del transmitente en virtud de lo dispuesto en los artículos 95, es decir, por falta de afectación y 96, es decir, por estar prohibida su deducibilidad, de la Ley.
    .

EJEMPLO 16

Una empresa dedicada a la enseñanza vende mesas y sillas usadas en la actividad.


La entrega está exenta por exención técnica del artículo 24, puesto que dicha empresa, al realizar operaciones exentas por el artículo 20 de la ley, no pudo deducirse el IVA soportado en la adquisición del mobiliario.

Exenciones en entregas de bienes facilitadas a través de interfaz digital

Conforme dispone el artículo 20 bis de la LIVA, disfrutan de exención:

  • Las entregas de bienes efectuadas a favor del empresario o profesional que facilite la entrega a través de la interfaz digital cuando dichas entregas se entiendan realizadas en el TAI.
Exenciones en exportaciones y entregas intracomunitarias

Enumeradas en los artículos 21 a 25 de la ley, quedan exentas:

  • Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente, por un tercero que actúe por cuenta de este o por el adquirente no establecido en el TAI o por un tercero que actúe por cuenta de este.
  • Las entregas de bienes con destino a otro Estado miembro de la Unión Europea, siempre que el destinatario sea un sujeto identificado a efectos del IVA en un Estado miembro de la Unión Europea distinto al Reino de España.

EJEMPLO 17

Una fábrica de conservas de Cabezuela, Cáceres, vende productos a un hotel de Suiza.


Se trata de una entrega de bienes realizada en el TAI, dado que el transporte se inicia en el citado territorio. Será aplicable la ley española, que deja exenta dicha entrega, en virtud del artículo 21, por ir destinada a un país extracomunitario y tratarse, por consiguiente, de una exportación.

 

Estas exenciones tienen por finalidad abaratar el coste de los productos exportados, con el ánimo de aumentar las ventas al exterior e incrementar así la producción interna de bienes y servicios. Son exenciones plenas, puesto que los exportadores y quienes realizan entregas intracomunitarias pueden deducirse el impuesto soportado en la adquisición de los bienes exportados o entregados.

2.5. ¿Quién es el sujeto pasivo?

Son sujetos pasivos, según dispone el artículo 84, las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.

No obstante, será el sujeto pasivo el empresario o profesional para el que se realicen las operaciones (inversión del sujeto pasivo) cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el TAI.

Se producirá también la inversión del sujeto pasivo en los siguientes casos:

  • Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

    • Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
    • Las entregas exentas de bienes inmuebles en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
    • Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.

  • Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
  • Las entregas de plata, platino y paladio en bruto, en polvo o semielaborado.
  • Las entregas de teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales, cuando el destinatario sea un empresario revendedor o el importe de la operación exceda de 10.000 euros, IVA excluido.

2.6. ¿Cuándo se devenga el impuesto sobre el valor añadido?

Regla general

En las entregas de bienes, el devengo se produce con la puesta a disposición de los bienes. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen los servicios.

Se produce el devengo anticipado a 31 de diciembre de cada año para las prestaciones de servicios que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del impuesto, siempre que no den lugar a pagos anticipados.

En el caso de las ejecuciones de obra con aportación de materiales, el devengo se producirá en el momento en que los bienes a que se refiere se pongan a disposición del dueño de la obra.

Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales en que los destinatarios sean las Administraciones públicas, se devenga en el momento de su recepción.

EJEMPLO 18

Un empresario vende el día 10 de noviembre mercancías a un cliente. La entrega se realiza el día 1 de diciembre. El cobro de la mercancía se verifica el día 10 de diciembre.


El devengo se produce el día 1 de diciembre, fecha de la entrega.

Reglas especiales

Como reglas especiales se establecen las siguientes:

  • Entregas de bienes sin transmisión de la propiedad, en virtud de contratos de venta con reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, el devengo se anticipa al momento en que se produce la entrega de la posesión material, aunque realmente la transmisión de la propiedad se produzca cuando se cumpla la condición.
  • Contratos estimatorios por los que una de las partes entrega a la otra bienes muebles, cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligándose quien los recibe a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el valor estimado de los bienes vendidos y el resto de los no vendidos. El devengo de las entregas relativas a los bienes vendidos se producirá cuando quien los recibe los ponga a disposición del adquirente.
  • Contratos de comisión de venta actuando el comisionista en nombre propio. Se producen dos entregas, una del comitente al comisionista y otra de este al tercero adquirente, retrasándose el devengo simultáneo de ambas entregas hasta el momento en que se realiza la segunda entrega del comisionista al adquirente (véase ejemplo 19, caso a).
  • Contratos de comisión de compra actuando el comisionista en nombre propio. En estos contratos se adelanta el devengo simultáneo de las dos entregas (del vendedor al comisionista y de este al comitente) al momento en que el comisionista adquiere los bienes.
  • Autoconsumo. El devengo se fija en el momento en que se efectúan estas operaciones. No obstante, se establecen unas reglas especiales para el autoconsumo interno por cambio de afectación de bienes del circulante (existencias) a bienes de inversión.
  • Pagos anticipados. En las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el IVA se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. La entrega de letras de cambio solo produce el efecto de pago cuando se ha realizado. Por eso, la entrega de la letra de cambio no puede considerarse como un pago anticipado y, por tanto, el devengo no se origina hasta que se haya cobrado efectivamente su importe (véase ejemplo 19, caso b).
  • Operaciones de tracto sucesivo. El devengo se fracciona temporalmente, puesto que se produce conforme sean exigibles las distintas partes del precio que comprenda cada percepción, independientemente de que efectivamente se cobren o no. Esta regla se aplicará, entre otras, a los arrendamientos de inmuebles, contratos de suministro de energía eléctrica, gas, prestación de servicios telefónicos, servicios de asesoramiento permanentes, etc. (véase ejemplo 19, caso c).
  • En aquellos supuestos en los que no se haya pactado precio, o que habiéndose pactado no se ha determinado el momento de su exigibilidad, y en los que la exigibilidad del precio se ha pactado con periodicidad superior al año, el devengo se producirá el 31 de diciembre de cada año por la parte que correspondiera al periodo transcurrido desde la operación o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
  • En las entregas intracomunitarias de bienes, el devengo se producirá el día 15 del mes siguiente a aquel en que se inicie la expedición o transporte de los bienes con destino al adquirente. No obstante, si se expide factura con anterioridad a dicha fecha, el devengo se producirá en la fecha de la expedición de la factura.
  • En las operaciones realizadas en régimen especial de criterio de caja, el devengo se producirá con el cobro total o parcial del precio de las operaciones, y, si no llegan a cobrarse, el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.
  • En las entregas facilitadas a través de una interfaz digital, el devengo del impuesto de la entrega efectuada a favor del empresario o profesional que facilite la venta o la entrega, así como la efectuada por el mismo, se producirá con la aceptación del pago del cliente.

EJEMPLO 19

Caso a)

Un fabricante encarga a un comisionista, que actúa en nombre propio, la venta de una máquina. La mercancía es entregada por el fabricante al comisionista el 9 de noviembre de 2022. El 13 de marzo de 2023, el comisionista vende la máquina a un empresario de Granada. El 8 de mayo de 2023 se verifica la entrega al adquirente.


Se producen dos entregas, la primera del fabricante al comisionista, la segunda del comisionista al tercero, el empresario granadino. Ambas entregas se devengan el 8 de mayo, con la entrega al tercero adquirente.

Caso b)

Un fabricante vende una máquina por un total de 60.000 euros. 10.000 euros se cobran el 18 de octubre de 2023; otros 20.000 euros, el 1 de diciembre de 2023, fecha de entrega de la máquina, y el importe restante se cobra en 3 plazos anuales iguales.


El 18 de octubre de 2023 se devenga el IVA sobre el importe satisfecho en concepto de anticipo, es decir, 10.000 × 21 %. El resto se devenga el 1 de diciembre, esto es, 50.000 × 21 %.

Caso c)

En un contrato de arrendamiento de un local se pacta que el cobro se haga el día 5 de cada mes. Presentada la factura al cobro el mes de febrero el inquilino no ha realizado el pago.


El devengo se produce el día 5 de febrero, debiendo el arrendador ingresar el IVA correspondiente en la siguiente liquidación periódica, mensual o trimestral, independientemente de que el inquilino haya satisfecho o no la renta.

 

2.7. ¿Sobre qué importe se debe repercutir el impuesto sobre el valor añadido?

2.7.1. ¿Cómo se calcula la base imponible?
Regla general

Conforma la base imponible el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al impuesto. Se incluyen en el concepto de contraprestación:

  • Gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma. No se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que correspondan a un periodo posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
  • Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto, cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
  • Los tributos y gravámenes, excepto el propio IVA y el impuesto especial sobre matriculación de determinados medios de transporte (véase ejemplo 20, caso a).
  • Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto.
  • El importe de los envases y embalajes. Se incluyen aquellos susceptibles de devolución y cualquiera que sea el concepto por el que se perciba el importe (véase ejemplo 20, caso b).
  • El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas.

EJEMPLO 20

Caso a)

En un contrato de suministro de energía eléctrica se factura el precio y se traslada económicamente al cliente el impuesto especial de fabricación de la electricidad.


La repercusión del IVA se realizará sobre el importe total, al incluirse en la base imponible tanto el precio como el impuesto especial.

Caso b)

Una empresa suministra mercancía envasada por importe de 20.000 euros; el valor de los envases es de 1.000 euros. La empresa vendedora cobra al cliente 200 euros por el transporte.


La base imponible estará conformada por la contraprestación total cargada al cliente, incluyendo el precio de la mercancía, el importe de los envases y los gastos accesorios a la venta, en este caso el transporte: 20.000 + 1.000 + 200.

Se excluyen del concepto de contraprestación para el cálculo de la base imponible:

  • Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones que, por su naturaleza y función, no constituyen contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetos al impuesto (véase ejemplo 21, caso a).
  • Los descuentos y bonificaciones concedidos previa o simultáneamente a la realización de la operación.
  • Suplidos. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo.
  • Las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, no considerándose como tales los importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas operaciones (véase ejemplo 21, caso b).

EJEMPLO 21

Caso a)

Las cantidades percibidas por los arrendadores de inmueble en concepto de indemnización por obras realizadas por el arrendatario sin su autorización  no deberán incluirse en el cálculo de la base imponible.

Caso b)

La empresa Kanguros, SA, que vende papel, contrata un transporte para un cliente, Gráficas Numancia. El transportista emite la factura a nombre de esta última, pero el transporte es pagado por Kanguros, SA que es quien gestiona el porte para su cliente.


El importe del transporte constituirá un suplido, que no se incluirá en la base imponible, y la empresa Kanguros no podrá deducirse cuota alguna por cuanto no las ha soportado. Únicamente ha actuado como mediadora. Cuando facture la venta del papel a Gráficas Numancia no incluirá el transporte en la base imponible.

 
Reglas especiales
  • Contraprestación no dineraria. En estos casos se tomará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.
    Si la contraprestación consiste parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuera mayor que el indicado en el párrafo anterior (véase ejemplo 22, caso a).
  • Operaciones de diferente naturaleza a precio único. Cuando en una operación, y por precio único, se entregan bienes o se prestan servicios de distinta naturaleza, la base imponible correspondiente a cada una de ellas se determinará en proporción al valor de mercado de dichos bienes o servicios.
  • Autoconsumo de bienes. En este caso deben distinguirse:

    • Bienes adquiridos a tercero sin sufrir transformación: la base imponible será el valor de adquisición originario.
    • Bienes elaborados o transformados por el sujeto pasivo: la base imponible estará formada por el coste, IVA excluido, de los bienes y servicios utilizados en su obtención.
    • Bienes que hayan sufrido una alteración en su valor de adquisición: la base imponible estará constituida por el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega (véase ejemplo 22, caso b).
  • Autoconsumo de servicios. La base imponible estará formada por el coste de la prestación de los servicios, incluida en su caso la amortización de los bienes cedidos.
  • Operaciones vinculadas. La base imponible será su valor normal de mercado, siendo aplicable esta regla de valoración únicamente cuando se cumplan los siguientes requisitos:

    • Que el destinatario no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y que la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
    • Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o pres­tación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
    • Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.

  • Contratos de comisión. La regla especial será aplicable únicamente en caso de que el comisionista actúe en nombre propio:

    • Comisión de venta: la base imponible de la entrega efectuada por el comitente al comisionista estará formada por el importe de la contraprestación convenida menos el importe de la comisión pactada (véase ejemplo 22, caso c).
    • Comisión de compra: la base imponible de la entrega efectuada por el comisionista al comitente estará formada por el importe de la contraprestación convenida más el importe de la comisión pactada (véase ejemplo 22, caso d).

EJEMPLO 22

Caso a)

Permuta de una máquina por un importe acordado por las partes de 100.000 euros por otro bien, valorado en 60.000 euros, y un pago en metálico de 70.000 euros.


Valor acordado del bien recibido + parte dineraria (60.000 + 70.000) = 130.000 euros.

Valor acordado de la máquina entregada, 100.000 euros.

130.000 > 100.000, por lo que la base imponible será de 130.000 euros, el mayor de los 2 valores comparados.

Caso b)

Un empresario regala a algunos de sus clientes un aparato aspirador para la limpieza de las maquinarias utilizadas en la actividad. El coste de adquisición del aspirador para dicho empresario fue de 1.600 euros, aunque tiene un valor de mercado de 3.000 euros.


La base imponible del autoconsumo que supone la entrega gratuita al cliente de 1.600 euros.

Caso c)

Un comisionista que actúa en nombre propio vende mercancías por importe de 200.000 euros. Comisión pactada: 10 % del precio de venta.

  • Entrega comitente-comisionista:
Base imponible: 200.000 – (200.000 × 10 %) = 180.000 euros

  • IVA repercutido por el comitente: 180.000 × 21 % = 37.800 euros

Caso d)

Un comisionista que actúa en nombre propio compra mercancías por importe de 200.000 euros.

Comisión pactada: 10 % del precio de venta.

 

  • Entrega comisionista-comitente:
Base imponible: 200.000 + (200.000 × 10 %) = 220.000 euros

  • IVA repercutido por el comisionista: 220.000 × 21 % = 46.200 euros

 

2.7.2. ¿En qué casos se modificará la base imponible?

La base imponible así determinada será modificada, según prevé el artículo 80, en los casos e importes siguientes:

  • Devolución de envases y embalajes. Los envases y embalajes susceptibles de reutilización habrán formado parte de la base imponible como un importe más de la contraprestación en las entregas de bienes gravadas. Consecuencia lógica de esta inclusión es la posibilidad de rectificación de la base imponible cuando se proceda a su devolución.
  • Descuentos y bonificaciones. Se trata de descuentos o bonificaciones concedidos con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado; dan lugar a la modificación de la base imponible, siempre que se justifiquen debidamente. No olvidemos que los descuentos previos y simultáneos a la realización de la operación no se integran en la base imponible.
  • Resolución de operaciones. La base imponible se modificará en la cuantía correspondiente cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos de comercio, queden sin efecto, total o parcialmente, las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado (véase ejemplo 23, caso a).
  • Impagados.
    Debe distinguirse:

    • Concurso de acreedores. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al IVA no haya efectuado el pago de las cuotas repercutidas, siempre que con posterioridad al devengo de la operación se dicte auto de declaración de concurso.
      Si se produce el sobreseimiento del expediente, el acreedor que hubiese modificado su base imponible deberá emitir una nueva factura rectificando la cuota anteriormente modificada.
      El plazo para poder realizar la modificación será de seis meses (tres meses hasta 2023).
    • Créditos total o parcialmente incobrables. La calificación de un crédito como incobrable está condicionada a que reúna las siguientes condiciones:

      • Que haya transcurrido un año desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro. Si el titular del crédito tiene un volumen de operaciones inferior a 6.010.121,04 euros, podrá hacerlo en el plazo de seis meses u optar por el plazo de un año.
      • Que se haya reflejado en los libros registro de IVA.
      • Que el destinatario actúe en la condición de empresario o profesional o, en otro caso, que la base imponible de la operación, IVA excluido, sea superior a 50 euros (300 € hasta 2023).
      • Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o requerimiento notarial, o por cualquier otro medio que acredite fehacientemente la reclamación del cobro a aquel.
        Cuando se trate de créditos adeudados por entes públicos, los medios referidos se sustituirán por una certificación expedida por el órgano competente del ente público deudor de acuerdo con el informe del interventor o tesorero de aquel en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.
    • Esta modificación de la base imponible no procederá cuando los créditos sean afianzados por entidades de crédito o similares, se den entre personas o entidades vinculadas, o disfruten de garantía real, en la parte garantizada.

      La modificación deberá realizarse en el plazo de los seis meses siguientes a la finalización del periodo de los seis meses o un año. En el caso de operaciones en régimen especial de criterio de caja, el plazo de seis meses se computará a partir de la fecha límite del 31 de diciembre siguiente (véase ejemplo 23, caso b).

EJEMPLO 23

Caso a)

El 20 de mayo se entregan y cobran mercancías a un cliente con una base imponible de 30.000 euros. El 18 de junio devuelve mercancías defectuosas por 5.000.


El 20 de mayo, con la entrega, se devengó el IVA correspondiente a 30.000, cobrándose al cliente el total, es decir, 30.000 de base más el 21 % de IVA.

El 18 de junio se produce una circunstancia modificativa de la base imponible, porque se trata de la resolución de la operación de acuerdo a los usos del comercio por encontrarse la mercancía defectuosa. El proveedor deberá devolver el precio de las mercancías devueltas, 5.000 y el IVA correspondiente.

Caso b)

Una sociedad anónima tiene contabilizado y pendiente de cobro desde el 6 de octubre de 2023 un crédito por 10.000 euros frente a un cliente y otro por 30.000 frente a un ayuntamiento. Ambos han sido reclamados judicialmente. A 15 de octubre de 2023 se plantea la posibilidad de recuperar el IVA correspondiente a ambas operaciones.


Procederá la modificación de la base imponible, pudiendo recuperar el IVA correspondiente a los 10.000 euros que le adeuda el cliente; para recuperar el IVA adeudado por el ayuntamiento, 30.000 euros, deberá obtener certificación expedida por el mismo ente público.

 

2.8. ¿Cuál es el tipo de gravamen?

Los tipos impositivos del IVA son, según el artículo 90 de la ley, los siguientes:

  • Tipo general: 21 %.
  • Tipo reducido: 10 %.
  • Tipo superreducido: 4 %.

Se aplicará el tipo general en tanto la ley no disponga expresamente la aplicación de uno de los tipos reducidos.

Se aplica el 10 %, entre otras operaciones, a las entregas de alimentos y bebidas no alcohólicas y no azucaradas, el agua, la hostelería, los transportes de viajeros o a las obras de arte entregadas por los artistas o las flores y plantas vivas.

Se extiende la aplicación de este tipo reducido también a:

  • Los servicios mixtos de hostelería, espectáculos, discotecas, salas de fiesta, barbacoas u otros análogos.
  • Espectáculos culturales en vivo, como los celebrados en teatros, circos, festejos taurinos y conciertos.
  • La entrada a salas cinematográficas.

Se aplica el 4 %, entre otros, a alimentos de primera necesidad como pan, leche, queso, huevos, frutas o vzerduras, a vehículos de minusválidos, libros, periódicos y revistas digitales que no contengan única o fundamentalmente publicidad, a medicamentos para uso humano, a las viviendas de protección oficial, compresas, tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no medicinales y a servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio y atención residencial a personas en situación de dependencia cuando se conceda una prestación económica que cubra más del 10 % del precio.

Con carácter transitorio, hasta el 30 de junio de 2023, tributarán al 0 % (hasta el 30 de junio de 2023):

  • Determinados bienes y prestaciones de servicios necesarios para combatir los efectos del SARS-CoV-2.
  • El pan común, así como la masa de pan común congelada y el pan común congelado destinados exclusivamente a la elaboración del pan común.
  • Las harinas panificables.
  • Los siguientes tipos de leche producida por cualquier especie animal: natural, certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en polvo.
  • Los quesos.
  • Los huevos.
  • Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales.

También temporalmente tributarán al 5 % (hasta el 31 de diciembre de 2023):

  • Gas natural, briquetas y pellets procedentes de la biomasa y a la madera para leña.
  • Energía eléctrica.
  • Los aceites de oliva y de semillas.
  • Las pastas alimenticias.