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1. Novedades en la tributación de los no residentes

En relación con los convenios de doble imposición, a lo largo del año 2020 se han aprobado los siguientes acuerdos o protocolos:

  • Se ha publicado en el Boletín Oficial del Estado (BOE) el Convenio entre el Reino de España y la República de Azerbaiyán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hecho en Bakú el 23 de abril de 2014 (BOE de 6 de noviembre de 2020).
  • Se ha publicado en el Boletín Oficial de las Cortes Generales (BOCG) la Autorización para la aprobación del Convenio entre el Reino de España y la República de Bielorrusia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hecho en Madrid el 14 de junio de 2017 (BOCG de 12 de junio de 2020).
  • Se ha publicado en el BOE el Convenio entre el Reino de España y la República de Cabo Verde para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y su Protocolo, hecho en Madrid el 5 de junio de 2017 (BOE de 2 de diciembre de 2020), con entrada en vigor el 7 de enero de 2021.
  • Se ha publicado en el BOE el Protocolo entre el Reino de España y la República de la India hecho en Nueva Delhi el 26 de octubre de 2012, que modifica el Convenio y el Protocolo entre el Reino de España y la República de la India para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmados en Nueva Delhi el 8 de febrero de 1993 (BOE de 9 de julio de 2020).
  • Se ha publicado en el BOCG la Autorización para la aprobación del nuevo Convenio entre el Reino de España y Japón para eliminar la doble imposición en relación con los impuestos sobre la renta y prevenir la elusión y evasión fiscales y de su Protocolo, hecho en Madrid el 16 de octubre de 2018 (BOCG de 7 de septiembre de 2020).
  • Se ha publicado en el BOE el nuevo Convenio entre el Reino de España y Rumanía para eliminar la doble imposición en relación con los impuestos sobre la renta y prevenir la evasión y elusión fiscales y su Protocolo, hecho en Bucarest el 18 de octubre de 2017 (BOE de 3 de diciembre de 2020), con entrada en vigor el 14 de enero de 2021.

En el marco de la fiscalidad internacional (BEPS), en febrero de 2020 la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) presentó un análisis que reflejaba el gran impacto de las reformas fiscales propuestas. Dicho análisis sitúa el efecto combinado de la solución basada en dos pilares, actualmente en debate, en hasta 4 % de los ingresos mundiales del impuesto sobre sociedades (CIT, por sus siglas en inglés), o 100 mil millones de dólares anuales. Las ganancias en ingresos son semejantes en términos generales en las distintas economías de ingresos altos, medios y bajos, como porcentaje de los ingresos del impuesto sobre sociedades.

El análisis se publicó pocas semanas después de que la comunidad internacional reafirmara su compromiso de alcanzar una solución a largo plazo y consensuada a los desafíos fiscales derivados de la digitalización de la economía, y continuará trabajando hacia la celebración de un acuerdo para finales de 2020; esto según la Declaración del Marco Inclusivo OCDE/G20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios (BEPS).

El Marco Inclusivo de la OCDE sobre BEPS, que reúne a 137 países y jurisdicciones en condiciones de igualdad para la negociación multilateral de las reglas fiscales internacionales, decidió durante su reunión efectuada del 29 al 30 de enero avanzar en la negociación basada en dos pilares para solucionar los retos fiscales planteados por la digitalización.

Los participantes acordaron proseguir la negociación de nuevas reglas respecto a dónde debería pagarse impuestos (reglas «de nexo») y sobre qué parte de las utilidades debería gravarse (reglas de «atribución de beneficios»), a partir de un «Enfoque Unificado» de conformidad con el Pilar Uno. El propósito es asegurarse de que las empresas multinacionales (MNE, por sus siglas en inglés) que hacen negocios en forma sostenida e importante en sitios donde probablemente no tengan presencia física puedan ser fiscalizadas en dichas jurisdicciones. Asimismo, decidieron continuar los debates sobre el Pilar Dos, el cual apunta a resolver los temas restantes sobre erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS) y velar por que las empresas internacionales paguen un nivel mínimo de impuestos.

El análisis económico y la evaluación de impacto de las propuestas del Pilar Uno y el Pilar Dos se emprendieron para sustentar decisiones clave sobre el diseño de parámetros
de la reforma fiscal que los miembros del Marco Inclusivo acordarán como parte de las negociaciones que se llevan a cabo en la OCDE. El análisis abarca datos de más de 200 jurisdicciones, entre ellos todos los miembros del Marco Inclusivo, y más de 27.000 grupos de MNE. Los supuestos presentados en el análisis preliminar son ilustrativos y no prejuzgan las decisiones a tomar por parte del Marco Inclusivo.

Se aprecia en el análisis que la reforma del Pilar Uno –diseñada para reasignar algunos derechos de tributación a jurisdicciones de mercado, independientemente de la presencia física– también aportaría una pequeña ganancia en los ingresos fiscales para la mayoría de las jurisdicciones. Conforme al Pilar Uno, se espera que las economías de ingresos bajos y medios obtengan relativamente más ingresos que las economías avanzadas, y los centros de inversión experimenten menos pérdida en ingresos fiscales. Más de la mitad de los beneficios reasignados provendrían de 100 grandes grupos de MNE.

Según demuestra el análisis, el Pilar Dos podría recaudar una cantidad importante de ingresos fiscales adicionales. Al reducir los diferenciales de la tasa fiscal entre jurisdicciones, se espera que la reforma dé paso a una reducción considerable en el traslado de beneficios por parte de las MNE. Esto será importante para las economías en desarrollo, pues estas tienden a resultar más afectadas negativamente por el traslado de los beneficios que las economías de ingresos altos.

Se prevé que el efecto directo general sobre los costes de inversión sea pequeño en la mayoría de los países, pues la reforma se orienta a las empresas con altos niveles de utilidad y bajas tasas de impuesto efectivo. Las reformas también reducirían la influencia de los impuestos de sociedades en las decisiones de ubicación de inversiones. Además, el hecho de no llegar a una solución basada en el consenso, probablemente conllevaría nuevas medidas unilaterales y a una mayor incertidumbre1.

Adicionalmente, el 8 de julio de 2020, la OCDE lanzó la publicación anual denominada «Corporate Tax Statistics» y una base de datos actualizada. La base de datos pretende facilitar el estudio de la política aplicable al impuesto sobre sociedades y ampliar la calidad y el rango de los datos disponibles para analizar la actividad sobre BEPS. Por primera vez, las bases de datos incluyen estadísticas anónimas y acumuladas de presentación de información país por país, que reflejan la información de 2016 proporcionada por 26 jurisdicciones que conforman el Marco Inclusivo sobre BEPS y que abarcan unas 4.000 empresas multinacionales con operaciones en más de 100 jurisdicciones2.

A nivel europeo, el 15 de julio de 2020, la Comisión Europea implementó un paquete para garantizar una tributación justa y sencilla. El paquete impositivo contiene tres iniciativas independientes, pero complementarias:

  • Plan de acción para garantizar una tributación justa y sencilla que respalde la recuperación.
  • Propuesta legislativa para modificar la directiva sobre cooperación administrativa.
  • Comunicación sobre la buena gobernanza impositiva en la Unión Europea y el resto de los países.

El 1 de julio de 2020, Alemania asumió la presidencia semestral rotatoria del Consejo de la Unión Europea. A continuación, se enumeran las tres prioridades impositivas de la presidencia alemana durante su mandato:

  • Implementación de las propuestas de la OCDE respecto del abordaje de los desafíos impositivos que surgen de la digitación de la economía en la Unión Europea.
  • Introducción de un impuesto sobre las operaciones financieras a nivel europeo.
  • Corrección de la directiva sobre cooperación administrativa en materia tributaria3.

Por último, no debe perderse de vista que en 2020 ha habido una pandemia mundial derivada de la COVID-19 y esto ha supuesto un impacto importante en las economías de los diferentes países. La OCDE no se ha mantenido al margen y el 3 de abril de 2020 el Secretariado de la OCDE publicó una nota denominada «Analysis of Tax Treaties and the Impact of the COVID-19 crisis» que pone de manifiesto cómo algunas reglas que conforman el marco de fiscalidad internacional (doméstico y convencional) resultan afectadas como consecuencia de circunstancias excepcionales conectadas con la crisis de salud pública, humanitaria y económica de la COVID-19. La nota de análisis y guía interpretativa elaborada por el Secretariado de la OCDE únicamente aborda las potenciales implicaciones de esta crisis en relación con los artículos 4 (residencia fiscal de personas físicas y entidades), 5 (establecimientos permanentes) y 15 (trabajadores fronterizos) de los convenios de doble imposición que siguen el Modelo de Convenio de la OCDE. Se trata de unas primeras recomendaciones de coordinación fiscal de
baja intensidad4.

Tanto en este tipo de situaciones descritas en la referida nota OCDE como en otros casos donde no resulta de aplicación un convenio de doble imposición (o este no posee virtualidad jurídica al tratarse de un «impuesto no cubierto» por el mismo), la OCDE insta a las Administraciones tributarias a que clarifiquen que la presencia de personas físicas no residentes en su territorio como consecuencia de limitaciones de movilidad derivadas de la crisis COVID-19 no deben ser tenidas en cuenta a efectos de determinar la existencia de un establecimiento permanente (EP) o propiciar un cambio de residencia fiscal de tales personas físicas o de entidades al tratarse de un caso de «fuerza mayor». La publicación de unas directrices por parte de las administraciones que ayuden a diferenciar los días de presencia física de un no residente en el territorio de un Estado que obedezcan a circunstancias excepcionales asociadas a la crisis COVID-19, en el sentido establecido por algunas administraciones de países OCDE (v. gr., Reino Unido, Irlanda, Australia), puede ser útil para evitar problemas de doble residencia fiscal de personas físicas o empleados e incluso evitar la creación de un EP para la empresa no residente. Sin embargo, tal regla no parece suficiente para resolver problemas relacionados con la tributación de trabajadores fronterizos o aquellos desplazados que están desempeñando su empleo en lugar distinto de su centro de trabajo habitual, de suerte que aquí parece ser necesario un «acuerdo interpretativo» bilateral con arreglo al artículo 25 de los convenios de doble imposición, que confirme la ficción de «empleo en el lugar de trabajo», aunque lógicamente todo dependerá del reparto de poder tributario establecido en el convenio aplicable. Dada la alta movilidad de trabajadores de las empresas españolas internacionalizadas y de aquellos que trabajan para grupos multinacionales extranjeros, resultaría aconsejable que las autoridades españolas adoptaran con prontitud medidas en línea con las «recomendaciones» de la OCDE.

No puede dejar de señalarse como la crisis COVID-19 posee un impacto en materia de fiscalidad internacional que supera ampliamente las cuestiones abordadas en la nota interpretativa del Secretariado de la OCDE. Así, cabe apuntar como esta crisis está provocando cambios organizativos, afectando a la cadena de suministro, y trayendo consigo reestructuraciones y alteraciones funcionales que reconfiguran las cadenas de valor e impactan sobre toda la imposición corporativa e impuestos indirectos (IVA, aduanas), y muy en particular sobre la política de precios de transferencia de los grupos de empresas que, en muchos casos, deberá ser recalibrada5. La sostenibilidad fiscal de estructuras intermedias dotadas de baja sustancia puede resultar todavía más compleja, en un contexto post-COVID6. De esta forma, la crisis COVID-19 también requiere una «gestión fiscal activa» de las nuevas situaciones derivadas de la misma a efectos de la aplicación del «sistema de fiscalidad internacional», considerando la necesidad de adoptar «posiciones fiscales» en un entorno donde, por un lado, concurren dificultades para aplicar unas reglas y estándares internacionales pensados para otro tipo de situaciones (ordinarias) y, por otro, se ha instrumentado una limitada coordinación fiscal internacional hasta la fecha. Las Administraciones tributarias también están soportando un alto nivel de disrupción en su actividad asociada a la crisis COVID-19, de suerte que junto a las medidas de seguridad y distanciamiento socio-laboral se están articulando nuevas fórmulas de desarrollo de la actividad (cada vez más digitales) que afectan al modo en que se desarrollan las actuaciones de gestión tributaria; el Forum on Tax Administration OCDE7 ha puesto de relieve cómo en este contexto las autoridades fiscales deben potenciar los servicios de asistencia a los obligados tributarios y la aplicación de mecanismos que refuercen la seguridad jurídica, siendo recomendable, asimismo, el desarrollo de enfoques cooperativos para favorecer la aplicación de las normas tributarias en un contexto y circunstancias económicas excepcionales. La transformación de los negocios y las reorganizaciones empresariales que previsiblemente podrían acometerse como consecuencia de la crisis pandémica puede traer consigo cambios importantes que afectan a la cadena de valor, la política de precios de transferencia, financiación del grupo, flujos de inversión y desinversiones, gestión de la tesorería, etc., y que deben acometerse en un contexto económico de recesión, de suerte que los principales estándares fiscales internacionales están pensados para contextos económicos ordinarios donde se distribuye el poder tributario sobre los beneficios de los grupos de empresas, pero no están pensados para redistribuir las pérdidas ni asignarlas de forma parametrizada. Todo ello plantea desafíos importantes para la función fiscal de las empresas; en este contexto, una Administración realmente cooperativa debería contribuir a que las empresas adapten su modelo fiscal a las nuevas circunstancias en condiciones de mayor seguridad jurídica8.

1 <https://www.oecd.org/>

2 <https://www.ey.com/es_ar/tax/international-tax-planning/informacion-reciente-sobre-beps-y-otras-consideraciones>

3 <https://www.ey.com/es_ar/tax/international-tax-planning/informacion-reciente-sobre-beps-y-otras-consideraciones>

4 Calderón, J. M. (2020). «Covid-19 y fiscalidad internacional. Las primeras recomendaciones de la OCDE». Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, núm. 446, pp. 97-112.

5 Chi, C.; Teoh, C.; Tang, T. y Cody, B. (Marzo 2020). «COVID-19 Puts Limited Risk Structure at Risk». Bloomberg Tax.

6 Vanistendael, F. (2020). «Coronavirus and the Tax World». TNI, pp. 79 y ss.

7 <https://read.oecd-ilibrary.org/view/?ref=126_126478-29c4rprb3y&title=Tax_administration_responses_to_COVID-9_Measures_taken_to_support_taxpayers>. Pp. 33 y ss

8 Calderón, J. M. (2020). «Covid-19 y fiscalidad internacional. Las primeras recomendaciones de la OCDE». Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, núm 446, epígrafe 3.