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1. Novedades en la tributación de los no residentes

Durante el ejercicio 2018 se ha mantenido la rebaja de tipos que ya se inició en el ejercicio 2015, que ha permitido disponer de más renta líquida por parte de los contribuyentes de este impuesto.

De esta forma, los tipos de gravamen aplicables serán los siguientes:

 

Tipos impositivos aplicables
2015
2016-2018
2019
Del 1 de enero al 11 de julio
Del 12 de julio al 31 de diciembre

Rentas obtenidas por establecimientos permanentes de entidades no residentes transferidas al extranjero

20 %
19,5 %
19 %
19 %

Rentas obtenidas sin establecimiento permanente por contribuyentes residentes en el extranjero, salvo los residentes en Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria

24 %
24 %
24 %
24 %

Rentas obtenidas sin establecimiento permanente por contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria

20 %
19,5 %
19 %
19 %

Dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de una entidad, intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios y ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos

20 %
19,5 %
19 %
19 %

Con relación al régimen especial aplicable a trabajadores desplazados (art. 93 de la LIRPF) que sufrió una importante reforma con fecha de efectos 2015, podemos encontrarnos, en la práctica, con trabajadores desplazados que sigan sometidos al régimen en su regulación anterior al 1 de enero de 2015 manteniendo los tipos de gravamen vigentes a 31 de diciembre de 2014; o, por el contrario, trabajadores desplazados que se hayan sometido, voluntariamente, a la nueva regulación a través de la presentación del modelo 151 –en vez del modelo 150–, en la declaración correspondiente al ejercicio 2015 que tuvo que presentarse a lo largo de los meses de mayo y junio de 2016. Dicha opción deben mantenerla hasta el final de la aplicación del régimen.

En el mes de diciembre de 2016 se publicó el Real Decreto-Ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario y en materia social. Conforme establece la disposición final, este real decreto-ley entró en vigor el día 3 de diciembre de 2016, el mismo día de su publicación en el BOE, excepto el artículo 6, que endurece los aplazamientos y fraccionamientos de las deudas contraídas con Hacienda (modificación de la LGT), que entró en vigor el día 1 de enero de 2017.

Las modificaciones se centran en la norma del IS, fundamentalmente, pero son medidas que tienen incidencia en la fiscalidad internacional. En particular, las modificaciones destacables serían las siguientes:

A) Medidas con efectos en periodos iniciados a partir del 1 de enero de 2016

Se limita la aplicación de deducciones por doble imposición nacional e internacional para grandes empresas: la aplicación conjunta de las deducciones por doble imposición nacional e internacional no podrá exceder del 50 % de la cuota íntegra del ejercicio para empresas con un importe neto de la cifra de negocios de, al menos, 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el periodo impositivo.

Reversión mínima de las pérdidas por deterioro de participaciones de cartera y de las rentas negativas de establecimientos permanentes generadas con anterioridad a 2013. Si bien con efectos de 1 de enero de 2013 se suprimió la posibilidad de deducir fiscalmente las pérdidas por deterioro de participaciones de cartera, actualmente existe un régimen transitorio para integrar en la base imponible la recuperación de las pérdidas deducidas con anterioridad a 2013 pendientes de revertir, en función del incremento de los fondos propios de la entidad participada.

Ahora bien, el reciente Real Decreto-Ley 3/2016, de 2 de diciembre, ha establecido la obligación de realizar una reversión mínima de las pérdidas por deterioro de participaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles antes de 2013 que estuvieran pendientes de revertir.

El nuevo real decreto establece que las pérdidas por deterioro de participaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles antes de 2013 y que estén pendientes de reversión deberán integrarse como mínimo por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016.

B) Medidas con efectos en periodos iniciados a partir del 1 de enero de 2017

El Real Decreto-Ley 3/2016 establece la no deducibilidad de las pérdidas realizadas en la transmisión de participaciones en entidades siempre que se trate de participaciones con derecho a la exención para evitar la doble imposición de dividendos y plusvalías generadas en la transmisión de participaciones. Asimismo, queda excluida de integración en la base imponible cualquier tipo de pérdida que se genere por la participación en entidades ubicadas en paraísos fiscales o en territorios que no alcancen un nivel de tributación adecuado.

Además, se ha publicado la Orden HFP/227/2017, de 13 de marzo, por la que se aprueba el modelo 202 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del IS y del impuesto sobre la renta de no residentes correspondiente a establecimientos permanentes y entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, y el modelo 222 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del IS en régimen de consolidación fiscal y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación electrónica. Dichos modelos entran en vigor el 16 de marzo de 2017, siendo de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración comience a partir del 1 de abril de 2017.

Por último, conviene hacer mención a la Sentencia del Tribunal Constitucional de fecha 8 de junio de 2017 (STC 73/2017, de 8 de junio) a través de la cual el Tribunal Constitucional declara inconstitucional la «amnistía fiscal» llevada a cabo a través de la figura del real decreto-ley aprobado por el Gobierno y posteriormente convalidado por el Congreso. Los impuestos afectados por la amnistía eran el IS, el IRPF y el impuesto sobre la renta de no residentes. Como establece el Tribunal Constitucional, las medidas de alcance tributario no pueden regularse a través de la figura del real-decreto ley, puesto que solo por ley se pueden imponer a los ciudadanos prestaciones tributarias. Ahora bien, debe tenerse en cuenta que la Sentencia del Tribunal Constitucional 73/2017 no afecta a las situaciones tributarias firmes creadas a su amparo.

En relación con los convenios de doble imposición, a lo largo del año 2018 se han aprobado los siguientes acuerdos y/o protocolos:

  1. Protocolo que modifica el Convenio entre el Reino de España y el Reino de Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y el Protocolo, firmados en Bruselas el 14 de junio de 1995, modificados por el Acta Adicional firmada en Madrid el 22 de junio de 2000, hecho en Bruselas el 2 de diciembre de 2009 (BOE 23 de mayo de 2018).
  2. Protocolo que modifica el Convenio entre el Reino de España y el Reino de Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y el Protocolo, firmados en Bruselas el 14 de junio de 1995, modificados por el Protocolo firmado en Madrid el 22 de junio de 2000 y por el Protocolo hecho en Bruselas el 2 de diciembre de 2009, hecho en Madrid el 15 de abril de 2014 (BOE de 2 de agosto de 2018).
  3. Se ha publicado en el Boletín Oficial de las Cortes Generales (BOCG) el texto del Convenio entre el Reino de España y la República de Cabo Verde para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y su Protocolo, hecho en Madrid el 5 de junio de 2017.
  4. Se ha renegociado el Convenio España-Finlandia (29 de mayo de 2018).
  5. Se ha publicado en el BOCG el nuevo texto del Convenio entre el Reino de España y Rumanía para eliminar la doble imposición en relación con los impuestos sobre la renta y prevenir la evasión y elusión fiscales y su Protocolo, hecho en Bucarest el 18 de octubre de 2017.

En el marco de la fiscalidad internacional, el pasado 22 de marzo de 2018 quedó depositado el quinto instrumento de ratificación del Convenio multilateral para implementar las medidas relacionadas con BEPS en el marco de los CDI (IML), de forma que el mismo entró en vigor el pasado 1 de julio de 2018. Este Convenio Multilateral permite incorporar los resultados de BEPS (fundamentalmente las siguientes acciones: 2. Instrumentos híbridos; 6. Antiabuso de tratados; 7. Establecimiento permanente, y 14. Solución de controversias) en los CDI bilaterales actualmente vigentes sin necesidad de un proceso individualizado de renegociación. No obstante, las medidas BEPS se incorporarán únicamente en aquellos convenios bilaterales firmados entre países que hayan ratificado el Convenio multilateral y que expresamente hayan seleccionado dicho CDI para ser objeto de modificación automática.

En lo que a España se refiere, se ha optado por modificar todos los CDI firmados por nuestro país salvo aquellos que se encuentran actualmente en negociación (en dichos casos las medidas BEPS serán incluidas mediante negociación bilateral ad hoc). No obstante, no todos los CDI seleccionados por España se verán modificados cuando España ratifique el Convenio puesto que:

  • Hay países que no han firmado el Convenio multilateral como, por ejemplo, EE. UU. o Brasil.
  • Hay países que, aunque han firmado el Convenio, no han optado por modificar su CDI con España (como es el caso de Suiza).

Por lo tanto, en el momento en el que España ratifique el Convenio únicamente entrarán en vigor las modificaciones de aquellos CDI firmados con países que también hayan ratificado el Convenio y que hayan seleccionado el CDI con España para su modificación.

Como el instrumento multilateral ofrece diversas posibilidades de modificación, con contenido obligatorio (estándar mínimo) y modificaciones opcionales para los Estados, el texto final de cada CDI dependerá de las opciones escogidas por cada Estado contratante.

En particular el pasado 1 de julio entró en vigor el instrumento multilateral de la OCDE (IML) para implementar las medidas relacionadas con convenios tributarios para prevenir BEPS (erosión de la base imponible y traslado de beneficios) respecto a las siguientes jurisdicciones: Austria, Isla de Man, Jersey, Polonia y Eslovenia. Por otra parte, recientemente Serbia, Suecia, Nueva Zelanda y Reino Unido depositaron su instrumento de ratificación, ya que cumplieron con los requisitos internos correspondientes, por lo que el IML entrará en vigor para dichas jurisdicciones el 1 de octubre de 2018, esperándose más ratificaciones en los próximos meses de jurisdicciones como Japón, Uruguay, Luxemburgo, Países Bajos, Georgia y España. Lituania y Francia han ratificado el instrumento y están en proceso de depositarlo. Adicionalmente, en fechas recientes Kazajistán, Perú, Emiratos Árabes Unidos y Estonia firmaron el IML, con lo que el número de signatarios de dicho instrumento es de 82. Otras jurisdicciones se han comprometido a firmar el IML o están en proceso de hacerlo, como Kenia, Tailandia, Ucrania, Argelia, Líbano, Omán, Suazilandia y Arabia Saudita.