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1. Novedades en la tributación de los no residentes

En relación con los convenios de doble imposición, a lo largo del año 2019 se han aprobado los siguientes acuerdos y/o protocolos:

  • Se ha publicado en el Boletín Oficial de las Cortes Generales el texto del Convenio entre el Reino de España y la República de Azerbaiyán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hecho en Bakú el 23 de abril de 2014 (BOCG de 25 de enero de 2019).
  • Se ha publicado el Protocolo y su Memorando de entendimiento, hechos en Madrid el 14 de enero de 2013, que modifican el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, y su Protocolo, firmado en Madrid el 22 de febrero de 1990 (BOE de fecha 23 de octubre de 2019).
    En el caso de España, el Protocolo de modificación y su Memorando de entendimiento, se acordaron en Madrid el 14 de enero de 2013, fueron objeto de varias notas de corrección y, finalmente, se publicaron en el Boletín Oficial de las Cortes Generales el 14 de julio y el 22 de julio de 2014, respectivamente. Por tanto, ha habido que esperar más de cinco años a que el Senado norteamericano diera el visto bueno al documento y procediera a su aprobación. Este retraso entre la firma del Protocolo y su aprobación va a plantear problemas en la práctica, puesto que, durante este periodo, se ha llevado a cabo una reforma fiscal por Donald Trump cuyas consecuencias no han podido ser incorporadas al documento y que desembocará en que haya que acudir a procedimientos amistosos entre los dos Estados para solucionar las cuestiones que se susciten. A pesar de todo ello, puede considerarse un éxito teniendo en cuenta que es la primera aprobación de una modificación de instrumentos bilaterales de este tipo en la última década aprobada por el Gobierno de los Estados Unidos, junto con el convenio con Japón.
    La entrada en vigor se produjo el 27 de noviembre de 2019 como así lo estableció el Departamento del Tesoro norteamericano en relación con los impuestos sobre la renta.

Este nuevo protocolo supone, fundamentalmente, una modernización y una reducción considerable en la tributación sobre intereses, royalties, dividendos y ganancias del capital, con el efecto a medio plazo de facilitar la creación de empleo y la movilidad de capital entre ambos países. Además, el Gobierno norteamericano cree que facilitará los trámites para resolver las disputas sobre pago de impuestos a través de un arbitraje obligatorio y vinculante.

En particular, las principales novedades del nuevo protocolo serían las siguientes:

  1. Concepto de establecimiento permanente: se amplía de 6 a 12 meses la duración de la obra, instalación o montaje para que se considere establecimiento permanente.
  2. Dividendos: se reduce el límite máximo de tributación en la fuente y se rebaja el porcentaje de participación para que este límite opere. De este modo, los dividendos repartidos por filiales residentes en un Estado contratante a la matriz residente en el otro Estado contratante podrán ser objeto de retención en la fuente al tipo máximo del 5 % (anteriormente el 10 %), siempre y cuando la matriz conserve al menos el 10 % (frente al 25 % que existía anteriormente) de los derechos de voto en la filial. Se mantiene el 15 % de límite máximo de retención para el resto de los casos. Dos novedades a tener en cuenta:

    • En caso de que un residente de un Estado contratante ostente una par-
      ticipación directa o indirecta superior al 80 % en el capital de una entidad del otro Estado contratante por más de 12 meses, los dividendos quedarían exentos de retención en la fuente.
    • Por primera vez se definen los fondos de pensiones y se establece que los dividendos de un fondo de pensiones de un Estado contratante recibidos por sociedades residentes en el otro Estado contratante no estarán sujetos a tributación en la fuente.

  3. Intereses: dejan de estar sujetos a retención en origen, aunque existen algunas excepciones respecto de intereses de origen estadounidense.
  4. Cánones: al igual que los intereses, se elimina el gravamen en la fuente que anteriormente se cifraba en un 5 o 10 %.
  5. Ganancias de capital: se establece la exención de la tributación en la fuente de las ganancias derivadas de la venta de acciones o participaciones, salvo que, indirectamente, supongan la transmisión de bienes inmuebles.
  6. Procedimiento amistoso: mejora en los procedimientos amistosos que incluye la posibilidad de acudir al arbitraje.

Además de las novedades relacionadas con los convenios de doble imposición, a nivel interno, el 19 de octubre de 2019 se publicó el Real Decreto 595/2019, de 18 de octubre, por el que se modifica el Reglamento del impuesto sobre la renta de no residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio. Este real decreto modifica el Reglamento del impuesto sobre la renta de no residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, en materia de acreditación de la residencia por fondos de pensiones e instituciones de inversión colectiva a efectos de la aplicación de determinadas exenciones. Se establece un régimen especial de acreditación de la residencia por fondos de pensiones e instituciones de inversión colectiva a efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 14.1 c) del TRLIRNR.

La aplicación efectiva de esta exención, en el supuesto de rentas obtenidas por fondos de pensiones o instituciones de inversión colectiva residentes en la Unión Europea, se suele encontrar con impedimentos dadas las dificultades para acreditar la residencia de estas entidades o de sus miembros, pues es frecuente que tanto fondos de pensiones como instituciones de inversión colectiva carezcan de personalidad jurídico-fiscal en sus jurisdicciones de origen, lo cual puede ocasionar que las autoridades fiscales de dichas jurisdicciones no les concedan certificados de residencia fiscal.

Para evitar estos impedimentos, se establece en el Real Decreto 595/2019, de 18 de octubre, por el que se modifica el Reglamento del impuesto sobre la renta de no residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 19 de octubre de 2019 y en vigor el 20 de octubre) un régimen especial de acreditación de la residencia por fondos de pensiones e instituciones de inversión colectiva a efectos de la aplicación de determinadas exenciones, incorporando para ello una disposición adicional tercera en el citado Reglamento.

Así, la acreditación de la residencia se efectuará:

  1. Tratándose de fondos de pensiones equivalentes (aquellas instituciones de previsión social que cumplan los requisitos establecidos en el art. 14.1 k) del TRLIRNR) a los regulados en el texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones y no tengan la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas, mediante una declaración formulada por su representante en la que se manifieste el cumplimiento de los requisitos legales, con el contenido y ajustada al modelo que establezca la ministra de Hacienda. Esta declaración tendrá un plazo de validez de un año a partir de la fecha de su expedición.
  2. Tratándose de un fondo de pensiones de las instituciones de previsión social reguladas por la Directiva 2016/2341, relativa a las actividades y la supervisión de los fondos de pensiones de empleo, y no tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, mediante un certificado emitido por la autoridad competente del Estado en el que la institución se encuentre establecida, en el cual, junto a su naturaleza de fondo de pensiones de empleo autorizado o registrado al amparo de la citada directiva, conste la denominación completa de la institución, su domicilio, el Estado en que está establecida, y la fecha de su autorización o su número de registro administrativo. La autoridad competente será la encargada de la autorización, del registro o de la supervisión de la institución.
  3. Tratándose de una institución de inversión colectiva regulada por la Directiva 2009/65/CE, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios y no tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, mediante certificado emitido por la autoridad competente del Estado miembro de origen de la institución, que tendrá el mismo contenido, salvo en lo referente al motivo de su emisión, que el modelo de certificado de OICVM previsto en el anexo II del Reglamento UE 584/2010 de la Comisión, de 1 de julio de 2010, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la citada Directiva 2009/65/CE. La autoridad competente será la designada conforme a lo previsto en el artículo 97
    de la mencionada directiva.
  4. Tratándose de una institución de inversión colectiva alternativa sometida a un régimen de autorización, registro o supervisión administrativa y gestionadas por gestoras de fondos de inversión alternativos reguladas por la Directiva 2011/61/UE, y no tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, se acreditará mediante alguno de los medios siguientes:

    • Certificado emitido por la autoridad competente del Estado en el que la institución se encuentre establecida, en el que conste la denominación completa de la institución, su domicilio, el Estado en que está establecida, su forma jurídica, y, en su caso, la fecha de su autorización o su número de registro administrativo, así como el hecho de estar gestionada por una entidad gestora, o autogestionada, autorizada de acuerdo con la Directiva 2011/61/UE, y la denominación y el domicilio de dicha entidad gestora. La autoridad competente será la encargada de la autorización, del registro o de la supervisión de la institución.
    • Declaración formulada por los representantes de la institución o de su entidad gestora, en la que conste, además de la información a que se refiere el número 1.º anterior, la denominación social y el domicilio de la entidad depositaria, ajustada al modelo que establezca la ministra de Hacienda. Esta declaración tendrá un plazo de validez de un año a partir de la fecha de su expedición.

Los certificados mencionados para este tipo de instituciones de inversión colectiva alternativas tendrán validez indefinida salvo que se produzca alguna modificación en los datos consignados, en cuyo caso se comunicará dicha circunstancia a la entidad encargada de aplicar la exención, y a partir de ese momento dejará de tener validez y será necesario nuevo certificado.

Por último, también se regula la acreditación de la residencia cuando las instituciones de inversión colectiva reguladas por la Directiva 2009/65/CE y instituciones de inversión colectiva alternativas sometidas a un régimen de autorización, registro o supervisión administrativa y gestionadas por gestoras de fondos de inversión alternativos reguladas por la Directiva 2011/61/UE, tengan la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas y se establece que la forma de acreditación de la residencia establecida en la disposición adicional tercera del Reglamento del impuesto sobre la renta de no residentes, para las entidades y respecto de las rentas exentas será de aplicación a efectos de hacer efectiva la exención por las personas o entidades obligadas a retener o, en su caso, ante la Administración tributaria, con independencia de lo dispuesto en las órdenes ministeriales reguladoras de los procedimientos aplicables, resúmenes anuales de retenciones y declaraciones informativas, relativos a dichas rentas1.

En el marco de la fiscalidad internacional (BEPS), el 29 de enero de 2019, la OCDE llevó a cabo un comunicado donde se plasma el progreso alcanzado para el futuro desarrollo de un nuevo marco fiscal adaptado a los desafíos que plantea la economía digitalizada. Estos nuevos principios fiscales se están sentando en el OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS (del que forman parte más de 100 países) con la intención de lograr una solución consensuada en el ámbito internacional que se irá desarrollando a lo largo del ejercicio 2020. Continuando con esta labor, el Secretariado de la OCDE ha publicado varias propuestas, en particular:

  • El 9 de octubre de 2019 publicó una propuesta de «enfoque unificado» relativa al primer pilar que versa sobre la atribución de nuevas potestades tributarias a los diferentes Estados.
  • El 8 de noviembre de 2019 publicó un documento para consulta sobre el segundo pilar del proyecto, que aborda los diferentes desafíos fiscales que plantea la economía de la digitalización, en concreto, plantea el establecimiento de una regla global antiabuso que evite la erosión de las bases imponibles.

Por último, a nivel europeo deben destacarse diferentes pronunciamientos que vienen a matizar el concepto de las cláusulas antiabuso nacionales y de las directivas matriz-filial y de intereses y cánones:

  • Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 26 de febrero de 2019. STJUE de 26 de febrero de 2019, asuntos acumulados C-115/16, C-118/16, C-119/16 y C-299/16, N Luxembourg 1, X Denmark A/S, C Danmark I, Z Denmark ApS v. Skatteministeriet, sobre el potencial abuso del régimen de la Directiva 2003/49. Y STJUE de 26 de febrero de 2019, asuntos C-116/16 y C-117/16, T Danmark e Y Denmark Aps, sobre el potencial abuso del régimen de la Directiva 2003/123, Matriz-Filial.
  • Decisión de la Comisión, de 2 de abril 2019, sobre la compatibilidad con la prohibición de ayudas de Estado del TFUE del régimen de CFC/TFI del Reino Unido.
  • Sentencia del TJUE, de 26 de febrero de 2019 (C-135/17, X/Finanzamt Stuttgart) sobre la compatibilidad con la libre circulación de capitales de la normativa alemana sobre sociedades intermedias domiciliadas en terceros países con baja tributación, con respecto a una sociedad residente en Suiza.

Asimismo, en el marco europeo se ha aprobado la Directiva UE 2017/1852, que entró en vigor el 1 de julio de 2019 y que regula el nuevo mecanismo europeo de resolución de litigios fiscales. Dicho instrumento tiene la misión de convertirse en el mecanismo fundamental para la resolución de los litigios que surjan, a partir de su entrada en vigor, sobre la aplicación de los convenios de doble imposición entre Estados miembros de la UE.

(1) <https://www.fiscal-impuestos.com/acreditacion-residencia-fondos-pensiones-instituciones-inversion-colecta-exenciones-IRNR.html>.