1. Novedades en la tributación de los no residentes

En relación con los convenios de doble imposición, a lo largo del año 2021 se han aprobado los siguientes acuerdos o protocolos:

  • Se ha publicado en el Boletín Oficial de las Cortes Generales (BOCG) la autorización para la aprobación del Convenio entre el Reino de España y Ucrania para evitar la doble imposición y prevenir la elusión y evasión fiscales en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 10 de septiembre de 2020 (BOCG de 19 de febrero de 2021).
  • Se ha publicado en el BOE el Convenio entre el Reino de España y Japón para evitar la doble imposición en relación con los impuestos sobre la renta y prevenir la elusión y evasión fiscales y su protocolo (renegociado), hecho en Madrid el 16 de octubre de 2018 (BOE de 26 de febrero de 2021).
  • Se ha publicado en el BOE el Convenio entre el Reino de España y la República de Bielorrusia para evitar la doble imposición y prevenir evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 14 de junio de 2017 (BOE de 2 de marzo de 2021).
  • Se ha publicado en el BOE el Convenio entre el Reino de España y la República Popular China para eliminar la doble imposición en relación con los impuestos sobre la renta y prevenir la elusión y evasión fiscales y su protocolo (renegociado), hecho en Madrid el 28 de noviembre de 2018 (BOE de 30 de marzo de 2021).

En el marco de la legislación interna, cabe destacar las novedades introducidas por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego. Dicha norma introduce en su artículo 2 modificaciones en el TRLIRNR para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2021 y también modifica la Ley de medidas para la prevención del fraude fiscal (Ley 36/2006), que, tratando de adaptarse a los nuevos parámetros internacionales, sustituye el término de «paraíso fiscal» por «jurisdicción no cooperativa», concepto este que engloba también los hasta ahora denominados países de nula tributación y la de los países con los que no se tiene un efectivo intercambio de información1.

1.1. MODIFICACIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES2

1.1.1. Responsabilidad solidaria

Se mejora la redacción de la norma que regula la responsabilidad solidaria de los representantes matizando que serán los designados por el contribuyente en cumplimiento de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 10 de esta ley, cuando operen por mediación de un establecimiento permanente o en los supuestos de entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español (se da nueva redacción al art. 9.4 del TRLIRNR).

1.1.2. Representantes

En los supuestos en los que es obligatorio el nombramiento de representante (cuando actúen mediante establecimiento permanente, cuando sea una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero con presencia en territorio español, cuando realicen actividades de: prestación de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería y, en general, actividades o explotaciones económicas o cuando así lo requiera la Administración tributaria), se introducen las siguientes puntualizaciones:

  • Se precisa que los contribuyentes no tienen que ser residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea.
  • No es aplicable la obligación de nombrar representante en el caso de Estados que formen parte del Espacio Económico Europeo que no sean Estados miembros de la Unión Europea cuando exista normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria y de recaudación.
  • Por último, en relación con el supuesto de requerimiento por parte de la Administración tributaria, se exige ahora cuantía y características (anteriormente, era cuantía o características) de la renta obtenida y se añade el supuesto de que se pueda requerir también por la posesión de un bien inmueble.

Se regula, asimismo, la representación de personas residentes o entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en otro Estado miembro de la Unión Europea: se regirá por las normas de representación legal y voluntaria establecidas en la LGT. Esto es también aplicable en el caso de Estados que formen parte del Espacio Económico Europeo que no sean Estados miembros de la Unión Europea cuando exista normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria y recaudación (se da nueva redacción al art. 10 del TRLINR).

1.1.3. Determinación de la base imponible

Se establece un tercer supuesto de generación de un impuesto de salida: cuando los elementos patrimoniales estén afectos a un establecimiento permanente situado en el territorio español que traslada su actividad al extranjero. Hasta la actualidad, estaban establecidos dos supuestos: cuando los elementos patrimoniales estén afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español que cesa su actividad y cuando los elementos patrimoniales previamente afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español son transferidos al extranjero (nueva redacción del art. 18.5 del TRLIRNR).

De manera coherente con la modificación que esta norma que estamos reseñando ha introducido en el artículo 19 de la LIS, se concede al contribuyente la posibilidad de optar por fraccionar el impuesto de salida por quintas partes anuales en los siguientes supuestos (inclusión del apartado 6 al art. 18 del TRLIRNR):

  • Transferencia de activos al extranjero de elementos patrimoniales previamente afectos a un establecimiento permanente situado en España.
  • Traslado de la actividad al extranjero.
  • Transferencia de activos a un Estado miembro de la Unión Europea con el que tenga un acuerdo con España o con la Unión Europea sobre asistencia mutua en materia de cobro de créditos equivalente a la asistencia mutua prevista en la Directiva 2010/24/UE.

La opción deberá realizare exclusivamente en la propia declaración del impuesto correspondiente, contemplándose situaciones en las que el fraccionamiento pierde su vigencia:

  • Transmisión a terceros de los elementos patrimoniales afectados.
  • Traslado de los elementos patrimoniales afectados con posterioridad a un tercer Estado diferente de los que permiten optar al fraccionamiento.
  • Traslado de la actividad realizada por el establecimiento permanente con posterioridad a un tercer Estado diferente de los que permiten optar al fraccionamiento.
  • Estar incurso en un procedimiento de ejecución colectiva, como concurso o cualquier procedimiento similar.
  • Falta de ingreso del fraccionamiento.

Además, se establece que, en el caso de transferencia a España de elementos patrimoniales o actividades que hayan sido objeto de una imposición de salida en un Estado miembro de la Unión Europea, el valor determinado por el Estado miembro de salida tendrá la consideración de valor fiscal en España, excepto que no refleje el valor de mercado (inclusión del apartado 7 en el art. 18 del TRLIRNR).

Se precisa también que la opción de fraccionar el impuesto no es de aplicación, no integrándose en la base imponible la variación del valor de los elementos patrimoniales transferidos relacionados con la financiación o entrega de garantías o para cumplir requisitos prudenciales de capital o a efectos de liquidez, siempre que se presuma que van a volver a España para afectarse en el plazo máximo de un año (inclusión del apartado 8 en el art. 18 del TRLIRNR).

Finalmente, señalaremos que el artículo 18 del TRLIRNR ya contenía los apartados 6 y 7, los cuales fueron introducidos por el Real Decreto-Ley 4/2021, de 9 de marzo (asimetrías híbridas), durante la tramitación parlamentaria de la Ley 11/2021, de 9 de julio, que estamos reseñando, por lo que es de esperar que el legislador lo tenga en cuenta y se proceda a la oportuna corrección de errores.

1.1.4. Conclusión del periodo impositivo: nuevo supuesto

Se incorpora un nuevo supuesto para entender concluido el periodo impositivo cuando el establecimiento permanente traslade su actividad al extranjero (se da nueva redacción al art. 20.2 del TRLIRNR).

1.2. MODIFICACIONES EN JURISDICCIONES NO COOPERATIVAS3

1.2.1. Definición de jurisdicción no cooperativa

El Real Decreto 1080/1991 estableció la relación de países o territorios que tienen la consideración de paraísos fiscales dentro del ordenamiento jurídico español. Años después, el Real Decreto 116/2003 permitió que pudieran abandonar la lista aquellas jurisdicciones y territorios que firmaran con España un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información. Por su parte, la Ley 36/2006, junto con este mecanismo de salida automática, introdujo un mecanismo de entrada en la lista de paraísos fiscales. Además, se incluyeron los nuevos conceptos de países o territorios de nula tributación y con los que no existe efectivo intercambio de información. Sería la disposición final segunda de la Ley 26/2014 la que eliminara los mecanismos automáticos de salida de la lista de paraísos fiscales.

Por último, de conformidad con los nuevos parámetros internacionales, con la Ley 11/2021, de 9 de julio, se pretende la adecuación del término «paraísos fiscales» al de «jurisdicciones no cooperativas», retomando, de alguna manera, los criterios de identificación de estos territorios (o regímenes) señalados por la OCDE en su informe de 1998 que llevaba por título «Competencia fiscal perniciosa: un problema mundial emergente».

Lo más relevante de la pretendida modificación no es el cambio de nomenclatura, sino la ampliación del concepto, hasta ahora centrado en la ausencia de intercambio de información, «atendiendo a criterios de equidad fiscal y transparencia, identificando aquellos países y territorios caracterizados por facilitar la existencia de sociedades extraterritoriales dirigidas a la atracción de beneficios sin actividad económica real o por la existencia de baja o nula tributación o bien por su opacidad y falta de transparencia, por la in existencia con dicho país de normativa de asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria aplicable, por la ausencia de un efectivo intercambio de información tributaria con España o por los resultados de las evaluaciones sobre la efectividad de los intercambios de información con dichos países y territorios», según señala la exposición de motivos.

Asimismo, continúa la exposición de motivos, «con el fin de otorgar una respuesta más precisa a determinados tipos de fraude, conviene identificar aquellos regímenes fiscales preferenciales que resulten perjudiciales establecidos en determinados países o territorios que facilitan el fraude fiscal». La relación de regímenes fiscales perjudiciales que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas se podrá actualizar atendiendo a los criterios del Código de Conducta en materia de Fiscalidad Empresarial de la Unión Europea o del Foro de Regímenes Fiscales Perjudiciales de la OCDE.

Siendo así, tendrán la consideración de jurisdicciones no cooperativas los países y territorios, así como los regímenes fiscales perjudiciales, que se determinen por el ministro de Hacienda mediante orden ministerial, de conformidad con los siguientes criterios (nueva redacción de la disp. adic. primera de la Ley 36/2006):

  1. En materia de transparencia fiscal:
    1. La existencia con dicho país o territorio de normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria en los términos previstos en la LGT.
    2. El cumplimiento de un efectivo intercambio de información tributaria con España.
    3. El resultado de las evaluaciones inter pares realizadas por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales.
    4. El efectivo intercambio de información relativa al titular real, definido en los términos de la normativa española en materia de prevención de blanqueo de capitales y financiación del terrorismo.
  2. A los efectos de esta letra a), se entiende por «efectivo intercambio de información» la aplicación de la normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria atendiendo a los términos de referencia aprobados por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales.

  3. Que faciliten la celebración o existencia de instrumentos o de sociedades extraterritoriales, dirigidos a la atracción de beneficios que no reflejen una actividad económica real en dichos países o territorios.
  4. La existencia de baja o nula tributación. Existe baja tributación cuando, en el país o territorio del que se trate, se aplique un nivel impositivo efectivo considerablemente inferior, incluido el tipo cero, al exigido en España en un impuesto idéntico o análogo al IRPF, al IS o al IRNR. Existe nula tributación cuando en el país o territorio del que se trate no se aplique un impuesto idéntico o análogo al IRPF, al IS o al IRNR, según corresponda.

Por último, se señala que, respecto de aquellos países o territorios que tengan la consideración de jurisdicciones no cooperativas con los que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición que se encuentre vigente, esta normativa resultará también de aplicación, en la medida en que no sea contraria a las disposiciones del citado convenio, por lo que podemos afirmar que, bajo los nuevos criterios, la simple firma de un convenio de doble imposición (con cláusula de intercambio de información) no impedirá la clasificación de un país o territorio como paraíso fiscal.

1.2.2. Referencias normativas

A partir de ahora, las referencias efectuadas en la normativa a paraísos fiscales, a países o territorios con los que no exista efectivo intercambio de información o de nula o baja tributación se entenderán efectuadas a la definición de jurisdicción no cooperativa (se da nueva redacción a la disp. adic. décima de la Ley 36/2006).

1.2.3. Aplicación transitoria de la consideración de jurisdicción no cooperativa

Por lo que respecta al régimen transitorio, en tanto no se determinen por orden ministerial los países o territorios que tienen la consideración de jurisdicción no cooperativa, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el Real Decreto 1080/1991 (se da nueva redacción a la disp. trans. segunda de la Ley 36/2006).

En el marco de la fiscalidad internacional, el 28 de septiembre de 2021, España se sumó al Convenio Multilateral de la OCDE para aplicar las medidas relacionadas con los convenios y prevenir la erosión de bases imponibles y traslados de beneficios, conocido como MLI por sus siglas en inglés (Multilateral Instrument). Dicho convenio entró en vigor el 1 de enero de 2022.

La modificación de cada uno de los convenios bilaterales afectados dependerá de que los dos países hayan concluido su proceso de ratificación, por lo que se deberá determinar caso por caso.

Hoy en día, la mayoría de los países ya han ratificado el MLI, por lo que numerosos convenios españoles se van a ver modificados, en concreto, aquellos con Albania, Andorra, Australia, Austria, Barbados, Bélgica, Bosnia y Herzegovina, Chile, Chipre, Costa Rica, Croacia, República Checa, Egipto, Finlandia, Francia, Georgia, Alemania, Grecia, Hungría, Islandia, Irlanda, Indonesia, Israel, Kazakstán, Corea, Lituania, Luxemburgo, Malasia, Malta, Nueva Zelanda, Omán, Paquistán, Panamá, Polonia, Portugal, Qatar, Rusia, Arabia Saudita, Serbia, Singapur, República Eslovaca, Eslovenia, Emiratos Árabes Unidos, Reino Unido y Uruguay.

Aún no es posible determinar la fecha en la que las modificaciones tendrán efecto, ya que España optó por la reserva prevista en el artículo 35.7 del MLI, por la que, para que las modificaciones bilaterales surtan efecto, deberá notificar a cada uno de estos Estados que ha terminado el procedimiento de ratificación. España, junto con Alemania, es de los pocos países que ha hecho uso de esta reserva, por lo que, en la gran mayoría de los casos, no será preciso esperar a que el otro Estado realice esta comunicación.

Por lo tanto, la aplicación de las nuevas disposiciones tendrá efecto:

  • Respecto a los impuestos retenidos en la fuente a partir del 1 de enero del año que comience a partir de 30 días después de la fecha de recepción de la última de las notificaciones remitidas por cada una de las jurisdicciones que hayan formulado la reserva del artículo 35.7. Si se trata de un convenio en el que solo España ha realizado la reserva, y la comunicación se realiza antes de diciembre de 2021, la entrada en vigor será el 1 de enero de 2022; en caso contrario, habrá que esperar al 1 de enero de 2023.
  • Respecto a los restantes impuestos, para los impuestos exigidos en relación con los periodos impositivos que comiencen a partir de la conclusión de un plazo de seis meses a partir de los 30 días después de la fecha de recepción de la última de las notificaciones remitidas por cada una de las jurisdicciones contratantes que formulen la reserva del artículo 35.7. Es decir, si se trata de un convenio en el que solo España ha realizado la reserva, los efectos serán para los ejercicios que comiencen tras un plazo de 30 días y seis meses desde la notificación.4

En el marco BEPS de la OCDE, continúan con el avance de las medidas en el marco del Proyecto BEPS 2.0, en particular, el 8 de octubre de 2021 se publicó la «Declaración sobre la solución de dos pilares para abordar los desafíos fiscales derivados de la digitalización de la economía». Dicha declaración viene a desarrollar y concretar el acuerdo que tuvo lugar el 1 de julio de 2021 y que supuso un hito fundamental, puesto que ha sido suscrito por la práctica totalidad de los países integrantes del Programa BEPS (136 de 140) y, además, la declaración fue ratificada en la cumbre de ministros de Finanzas del G20 y gobernadores de Bancos Centrales que se celebró el 13 de octubre de 2021.

La declaración propone una solución basada en un sistema interrelacionado de dos pilares (I y II) que podrá permitir reasignar a las «jurisdicciones de mercado» derechos de imposición sobre más de 125.000 millones de dólares estadounidenses y garantizar un IS mínimo a nivel global, fijado en un tipo efectivo del 15 %. Las medidas previstas vienen a suponer un paso fundamental para adaptar la fiscalidad a la realidad de la economía digital actual y, además, plantea un calendario muy ambicioso de implementación. 5

De hecho, en esta línea de agilizar la implementación de las medidas adoptadas, el 23 de diciembre de 2021, la OCDE publicó las denominadas Model Rules o normas modelo relacionadas con el pilar II, que pretende garantizar un tipo de gravamen del IS mínimo del 15 %.

El impuesto mínimo aplicará a las EMN (empresas multinacionales) cuyos ingresos superen los 750 millones de euros y se espera generar una recaudación adicional de 150.000 millones de dólares estadounidenses en todo el mundo.

Las reglas establecen un sistema impositivo coordinado para garantizar que los grandes grupos multinacionales paguen este impuesto mínimo sobre los ingresos obtenidos en cada una de las jurisdicciones en las que operan. Las normas crean un «impuesto complementario» que gravará los beneficios obtenidos en cualquier jurisdicción en la que el tipo impositivo efectivo, calculado por cada jurisdicción, sea inferior al tipo mínimo del 15 %.

Las nuevas normas modelo del pilar II ayudarán a los países a transponer las reglas a sus respectivas legislaciones internas en 2022. Establecen un sistema coordinado de reglas entrelazadas que:

  • Define las EMN que se encuentran dentro del ámbito de aplicación del impuesto mínimo.
  • Establecen un mecanismo para calcular el tipo impositivo efectivo de las EMN por cada jurisdicción y fijan el monto del impuesto complementario que se deberá pagar de acuerdo con dichas reglas.
  • Imponen el impuesto complementario a un miembro del grupo multinacional de acuerdo con un orden establecido por las reglas acordadas.

Las normas modelo del pilar II abordan el tratamiento de las adquisiciones y enajenaciones de los miembros del grupo e incluyen una regla específica relativa a determinadas estructuras holding y regímenes de neutralidad fiscal. Por último, abordan aspectos administrativos, como la presentación de declaraciones informativas, y establecen un régimen transitorio para las EMN que estén sujetas al impuesto mínimo global.

A principios de 2022, la OCDE presentará los comentarios relativos a las normas modelo y abordará su coexistencia con el régimen mundial de ingresos intangibles de baja imposición estadounidense (GILTI, por sus siglas en inglés). Acto seguido, se desarrollará un marco de aplicación centrado en cuestiones administrativas, de cumplimiento y de coordinación relacionados con el pilar II.

Adicionalmente, el marco inclusivo está desarrollando una disposición modelo de la regla de sujeción a imposición, junto con un instrumento multilateral para su implementación, que se presentará a principios de 2022. En febrero, se celebrará una consulta pública sobre el marco de implementación y, en marzo, sobre la regla de sujeción a imposición.6

En esta misma línea, el 22 de diciembre de 2021, la Comisión Europea publicó su propuesta de Directiva para la implementación de un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales en la Unión Europea. Concretamente, prevé la aplicación de las siguientes reglas:

  1. Un impuesto complementario a la matriz última con respecto a los ingresos de las filiales que no hayan alcanzado el tipo mínimo del 15 %.
  2. Un impuesto complementario en la jurisdicción de la filial o establecimiento permanente, en la medida en que no se pueda aplicar lo previsto en la letra a), en proporción a una fórmula basada en el valor de los activos tangibles y el número de trabajadores en la jurisdicción de la filial o establecimiento permanente.7

Siguiendo estas mismas directrices, el 28 de diciembre de 2021 se publicó la Ley 22/2021, de 28 de diciembre, de presupuestos generales para el año 2022, en la que se prevé una importante modificación en el IS y en el IRNR para los establecimientos permanentes: con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2022, se establece una tributación mínima para determinados contribuyentes.

Sobre la cuota íntegra se aplicarán las bonificaciones y deducciones que procedan, previstas en la normativa del impuesto, dando lugar a la cuota líquida del mismo que, en ningún caso, podrá ser negativa.

Establece una cuota líquida mínima, que no podrá ser inferior al resultado de aplicar el 15 % a la base imponible, minorada o incrementada, en su caso y según corresponda, por las cantidades derivadas del artículo 105 de la LIS (reserva de nivelación) y minorada en la reserva por inversiones regulada en el artículo 27 de la Ley 19/1994 (REF Canarias) para aquellos contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el periodo impositivo o para los que tributen en el régimen de consolidación fiscal, en este caso, cualquiera que sea el importe neto de su cifra de negocios.

Este porcentaje para determinar la cuota líquida mínima será del 10 % en las entidades de nueva creación que tributen al tipo del 15 % según lo dispuesto en el artículo 29.1 de la LIS, y del 18 % para las entidades de crédito y las de exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos cuyo tipo general es del 30 %, según establece el artículo 29.6 de la LIS.

La cuota líquida mínima no será de aplicación a los contribuyentes que tributen a los tipos de gravamen de los artículos 29.3 (entidades con régimen fiscal de la Ley 49/2002), 29.4 (sicav, fondos inversión financieros, etc.) y 29.5 (fondos de pensiones) de la LIS ni tampoco a las SOCIMI.

1 <https://www.fiscal-impuestos.com/modificaciones-impuestos-renta-no-residentes-jurisdicciones-no-cooperativa-ley-medidas-prevencion-lucha-fraude-fiscal-ley-11-2021.html>

2 <https://www.fiscal-impuestos.com/modificaciones-impuestos-renta-no-residentes-jurisdicciones-no-cooperativa-ley-medidas-prevencion-lucha-fraude-fiscal-ley-11-2021.html>

3 <https://www.fiscal-impuestos.com/modificaciones-impuestos-renta-no-residentes-jurisdicciones-no-cooperativa-ley-medidas-prevencion-lucha-fraude-fiscal-ley-11-2021.html>

4 <https://periscopiofiscalylegal.pwc.es/espana-deposita-el-instrumento-de-ratificacion-del-mli-ante-la-ocde/>

5 <https://www.ey.com/es_mx/tax/boletines-fiscales-/ocde-anuncia-acuerdo-conceptual-sobre-beps-20>

6 <https://www.oecd.org/tax/beps/la-ocde-presenta-las-normas-modelo-del-segundo-pilar-para-facilitar-la-aplicacion-interna-del-impuesto-minimo-global-del-15-por-ciento.htm>

7 <https://periscopiofiscalylegal.pwc.es/la-comision-europea-propone-una-directiva-para-la-implementacion-en-la-ue-de-un-nivel-minimo-global-de-imposicion-para-los-grupos-multinacionales/>