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Impuesto Especial sobre Hidrocarburos: pérdidas de almacenamiento en cantidades superiores a las reglamentarias y compensación de diferencias de productos distintos

El motivo de impugnación se centra en este caso, en las pérdidas de almacenamiento en cantidades superiores a las reglamentarias. Conforme al acuerdo de liquidación, al final de cada período impositivo, la sociedad realiza un recuento de existencias físicas del producto, comparando las existencias físicas y las contables; si éstas son superiores a las existencias físicas realiza una anotación en la columna de salida que denomina regularización que, a efectos prácticos, la Inspección denomina mermas. A la inversa, si las existencias contables son inferiores a las físicas, realiza una anotación contable por la diferencia en la columna de salidas que denomina regularización que, a efectos prácticos, la Inspección denomina excesos, dado que las existencias físicas son superiores a las contables.

La discrepancia entre la Inspección y la sociedad trae causa del procedimiento para determinar las pérdidas. Mientras que la Inspección entiende que deben calcularse individualmente para cada uno de los productos sujetos a impuestos especiales para los que la sociedad lleva y presenta mensualmente ante la Administración tributaria una contabilidad separada, la sociedad entienden que el cálculo debe efectuarse de forma global para los productos incluidos en un mismo epígrafe de los definidos en el art. 50 de la Ley 38/1992 (Ley II.EE). En concreto, aduce que los porcentajes de pérdidas calculados agrupando las distintas referencias comerciales en la categoría de producto a la que pertenecen a efectos de impuestos especiales son inferiores a los admitidos reglamentariamente por el art. 116, siendo éste el criterio que debe seguirse para su cálculo, y no el utilizado por la Inspección que discrimina por producto o por denominación comercial.

Pues bien, el Tribunal Supremo sigue el criterio de la individualización contable de los productos, si bien, se pondera y valora atendiendo a los elementos que configuran el tributo, como son la base imponible y el tipo de gravamen. Es decir, a pesar de tratarse de productos distintos y contabilizados de manera separada, permite la compensación de las diferencias de existencias en más y en menos por tratarse de productos con un tratamiento fiscal idéntico en tanto que la base imponible y el tipo de gravamen se configuran en los mismos términos. De igual modo, en el supuesto que aquí interesa, la compensación de existencias realizado por la interesada se produce entre productos incluidos en un mismo epígrafe de los recogidos en el art. 50 de la Ley 38/1992 (Ley II.EE), en los que la base imponible se constituye de igual manera, aplicándose el mismo tipo de gravamen, dando también lugar a un tratamiento fiscal idéntico.

Este mismo criterio ha sido adoptado por el TEAC en un supuesto análogo en el que para el cálculo del porcentaje de pérdidas reglamentariamente establecidas se han tenido en cuenta la totalidad de las existencias de los distintos productos clasificados en un mismo epígrafe, teniendo igual tratamiento fiscal, y no sólo las existencias medias del producto en cuestión. Es decir, no se debe perder de vista que lo esencial a la hora de cuantificar las pérdidas será determinar cuál es el tratamiento fiscal previsto por la norma para los distintos productos. En conclusión, para determinar si las pérdidas del producto sujeto a los impuestos especiales de fabricación superan los porcentajes reglamentarios, se ha de considerar la totalidad de las existencias de productos que tengan un tratamiento fiscal idéntico.

(TEAC, de 21-10-2020, RG 1558/2018)