Pactos parasociales aportados durante procedimiento inspector para justificar unas aportaciones de socios en exceso por encima de su participación efectiva
El TEAC establece la diferencia entre las aportaciones de socios de acuerdo con su porcentaje de participación en la sociedad y los excesos de aportaciones.
La controversia de la resolución RG 6172/2022, de 17 de julio de 2025 del TEAC, se centra en determinar la verdadera naturaleza jurídica y contable de las aportaciones realizadas por los socios a una sociedad: si constituyen una ampliación de capital social o, por el contrario, se trata de aportaciones de socios sin aumento de capital. La calificación resulta esencial, puesto que conlleva diferentes consecuencias contables y fiscales.
Pactos parasociales de ampliación de capital con efecto prolongado en el tiempo
La entidad recurrente defendía que las aportaciones efectuadas entre 2015 y 2020 se realizaron en ejecución de un acuerdo complejo de ampliación de capital contenido en unos pactos parasociales de fecha 30 de junio de 2015. Según su planteamiento, se trataba de un plan programado a cinco años que culminó con la formalización del aumento de capital en la junta universal extraordinaria celebrada el 1 de febrero de 2021, la cual fue debidamente elevada a público, inscrita en el Registro Mercantil y recogida en las cuentas anuales auditadas.
La Inspección, sin embargo, negó valor probatorio a dichos pactos parasociales por tratarse de documentos privados que no habían sido aportados durante la fase inicial del procedimiento de comprobación, sino únicamente tras la propuesta de regularización. Consideró, en consecuencia, que tales documentos fueron elaborados con la finalidad de evitar la regularización y que, por tanto, no podían servir de prueba de que las aportaciones realizadas cinco años antes obedecieran realmente a un acuerdo de ampliación de capital. En este sentido, subrayó que la formalización de 2021 no podía tener efectos retroactivos sobre operaciones efectuadas en ejercicios anteriores.
Para fundamentar su conclusión, la Inspección recurrió a la prueba por indicios, una técnica admitida por la jurisprudencia siempre que cumpla los requisitos de seriedad, precisión y concordancia. Entre los indicios considerados relevantes se destacó la aportación tardía de los pactos, la ausencia de toda mención a los mismos en la memoria de las cuentas anuales, las inconsistencias en las fechas de actas y documentos, y la circunstancia de que parte de las aportaciones se realizaron meses después de la supuesta firma de los pactos, sin que existiera saldo previo que las respaldara.
El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) valida esta actuación al considerar que la Administración recabó un conjunto de pruebas indirectas suficientes, que no constituyen meras sospechas, sino hechos objetivos de los que puede inferirse razonablemente que los pactos parasociales fueron elaborados durante el procedimiento inspector. De esta forma, se concluye que las aportaciones realizadas en 2015 no pueden considerarse integradas en un plan de ampliación de capital iniciado en 2015 y culminado en 2021.
Excesos de aportación respecto de la participación efectiva
Por otro lado, en cuanto a las aportaciones de socios, no se regulan ni en la Ley del Impuesto sobre Sociedades ni en la Ley de Sociedades de Capital, sino en el Plan General Contable (PGC). Este, a través de la cuenta 118, las define como “elementos patrimoniales entregados por los socios cuando actúan como tales, siempre que no constituyan contraprestación, pasivo ni ampliación formal de capital”. Además, la Norma de Registro y Valoración 18ª distingue entre las aportaciones proporcionales de los socios, que deben contabilizarse directamente en los fondos propios, y los excesos de aportación respecto de la participación efectiva, que deben registrarse como ingresos de la sociedad.
El TEAC confirma la doctrina reiterada por la Dirección General de Tributos (DGT) y el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), según la cual la regla de proporcionalidad es esencial: únicamente las aportaciones proporcionales a la participación social se consideran aportaciones de socios; cualquier exceso se califica como donación, lo que supone un ingreso para la sociedad receptora. En este sentido, se recuerda que una aportación desproporcionada incrementa el valor de las participaciones de los socios minoritarios sin que estos hayan realizado un esfuerzo económico equivalente, lo que se asimila jurídicamente a un acto de liberalidad conforme al artículo 618 del Código Civil.
Asimismo, el Tribunal rechaza la alegación de la entidad relativa a que la resolución del ICAC de 2019, en la que también se regula esta regla, solo era aplicable a ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2020. Señala que el criterio ya se encontraba asentado en consultas anteriores de la DGT y del ICAC, por lo que era plenamente exigible en los ejercicios objeto de comprobación.
En conclusión, el TEAC considera ajustada a Derecho la regularización practicada por la Inspección, confirmando que las aportaciones de los socios deben contabilizarse como fondos propios únicamente en la parte proporcional a su participación en el capital social, mientras que los excesos constituyen ingresos imponibles para la sociedad. En consecuencia, desestima las alegaciones de la entidad, confirma la resolución impugnada y mantiene la liquidación practicada.