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Impuesto sobre Sociedades y reforma contable (II)

En la presente colaboración se comenta el régimen fiscal del deterioro de los instrumentos financieros de patrimonio contenido en el artículo 12.3 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades (TRIS). Este precepto ha sufrido una profunda modificación. En efecto, la redacción que del mismo ha establecido la Ley 4/2008 incorpora una deducción que no está supeditada al deterioro contable. Importante novedad en un tributo que ha venido apoyándose en la contabilidad y que ahora se aparta de la misma, aunque no de manera total puesto que la nueva deducción –partida fiscalmente deducible– se calcula en función de la evolución de los fondos propios de la entidad participada.

La nueva deducción afecta a las relaciones intragrupo las cuales integran la espina dorsal del Impuesto sobre Sociedades. A ellas ha dedicado especial atención el legislador en los últimos tiempos, pues entre estas relaciones se cuentan las denominadas operaciones vinculadas, que fueron objeto de amplia consideración en la Ley 36/2006, y también el régimen fiscal de los dividendos y plusvalías de cartera, el de los grupos fiscales, el de las fusiones y operaciones asimiladas, y el de la subcapitalización, todos ellos reformados, en mayor o menor medida, a raíz de la reforma contable, excepto el concerniente a la subcapitalización.

Singular importancia revisten los aspectos de política fiscal en su dimensión internacional.

La nueva regulación contable del deterioro y la respuesta dada por la Ley 4/2008 que, en el contexto internacional, implica algo similar a la integración proporcional de la renta negativa sufrida por la entidad filial extranjera en la renta de la entidad residente en territorio español tenedora de la participación, avivará las inquietudes sobre el conjunto de la fiscalidad relativa a los grupos de empresas multinacionales.

Véase la subcapitalización, aparentemente no afectada por la reforma contable y ajena al deterioro de los instrumentos de patrimonio, pero que contemplada desde la preferencia del fondo sobre la forma del artículo 34 del Código de Comercio y la evidencia de que las normas internacionales de información financiera se proyectan sobre el grupo multinacional de empresas, guarda innegables puntos de conexión con la realidad de dicho grupo de empresas multinacional, como así lo han puesto de relieve algunas señeras reformas acometidas en el último quinquenio en los países de nuestro entorno.

Véase el principio de territorialidad que tal vez reclame, entendido en su dimensión más profunda, que la renta obtenida por entidades residentes en territorio español pertenecientes a grupos multinacionales extranjeros no se vea frustrada por pérdidas sufridas por otras entidades del propio grupo residentes fuera del territorio español. Este es un punto crucial que la Ley 4/2008 no aborda, pero que la propia contextura de la partida fiscalmente deducible hace imposible soslayar.

Véase la transparencia fiscal internacional, reducida a una presencia puramente testimonial pero que, si bien se mira, es el reverso de la partida fiscalmente deducible respecto de las denominadas rentas pasivas.

En suma, la partida fiscalmente deducible creada por la Ley 4/2008 implica el efecto propio de la tributación en régimen consolidado transfronterizo en la vertiente de las pérdidas. ¿Progresará tan estimulante filosofía y rendirá frutos en otros ámbitos, tales como el de la subcapitalización, la territorialidad y la transparencia fiscal internacional? La superior realidad del grupo de empresas sobre las entidades que lo integran así lo amerita.

La nueva regulación es compleja, pero, en su conjunto, se asienta sobre una excelente técnica tributaria que ayudará a superar las dificultades.

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Sumario

1. El deterioro de los instrumentos de patrimonio y las relaciones intragrupo.

1.1. Esbozo de la regulación fiscal de las relaciones financieras intragrupo.
1.2. Líneas maestras de la modificación del artículo 12.3 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades.
1.3. Problemas derivados de la coexistencia de dos regímenes fiscales.

2. El régimen contable del deterioro de los instrumentos de patrimonio.

2.1. El deterioro de las inversiones financieras en sociedades dependientes, multigrupo y asociadas como causa determinante de la reforma del artículo 12.3.
2.2. El deterioro de los instrumentos de patrimonio cotizados.
2.3. El deterioro de los instrumentos de patrimonio no cotizados.

3. La nueva partida fiscalmente deducible.

3.1. Ámbito de aplicación.
3.2. Determinación del importe de la partida fiscalmente deducible.
3.3. Límite de la partida fiscalmente deducible.
3.4. Reintegro de la partida fiscalmente deducible.

4. Efectos derivados de la partida fiscalmente deducible.

4.1. La doble imposición de dividendos.
4.2. La doble imposición de plusvalías.
4.3. La deducción por reinversión.
4.4. El régimen de los grupos fiscales.
4.5. El régimen de fusiones y operaciones asimiladas.
4.6. El régimen de transparencia fiscal internacional.
4.7. La deducción en concepto de fondo de comercio financiero extranjero.

5. El límite fiscal respecto del deterioro contable.

5.1. Ámbito de aplicación.
5.2. Determinación de la cuantía del límite.

6. La recuperación de valor.

7. Problemas transitorios.

8. Aspectos de política fiscal.

8.1. La función de la partida fiscalmente deducible en el sistema de tributación sobre los beneficios.
8.2. Los grupos multinacionales.
8.3. Paraísos fiscales.

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