Imputación temporal de las devoluciones obtenidas como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad del Impuesto
En el presente caso la entidad considera, en síntesis, que en aquellos casos en los que el derecho a la devolución de los ingresos realizados provenga de una declaración de inconstitucionalidad de la norma que le daba, aparentemente, cobertura normativa, el ingreso que supone dicha devolución debe entenderse devengado fiscalmente en el momento en que se produjo el ingreso indebido, es decir, en los ejercicios en que se iban pagando esos importes, y ello con independencia del ejercicio en que se realice o contabilice la devolución efectiva del mismo que, en este caso, según los datos acreditados en el expediente, fue 2013.
La Inspección deniega dicha rectificación al considerar que no existe un criterio de imputación temporal fiscal para dichos ingresos diferente del criterio contable, por lo que el ingreso debe registrarse en el ejercicio en que se obtiene el derecho a la devolución, no siendo por ello procedente la rectificación solicitada.
Pues bien, el TEAC comparte esa conclusión de la Inspección. Se tratan de unos ingresos cuya imputación temporal parece razonable, y ajustado a la normativa contable -y, por ende, fiscal- hacer al ejercicio en que se reconoce el derecho a percibirlos, esto es, en el ejercicio en que se reconocieron las devoluciones derivadas de la declaración de inconstitucionalidad de determinadas letras de la Ley 11/2000, de 26 de diciembre, del Impuesto sobre determinadas actividades que inciden en el Medio Ambiente.
Efectivamente, el art. 19 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) señala los criterios de imputación de ingresos -y gastos- a la base imponible, estableciendo lo que ha de asumirse como el criterio general, el del devengo, admitiéndose únicamente dos excepciones: las operaciones a plazo o con precio aplazado y los criterios de imputación propuestos por el sujeto pasivo conforme a lo previsto en los arts. 31 y 32 del RD 1777/2004 (Rgto IS). Por tanto, debemos tener en cuenta que el criterio del devengo es el criterio marcado como general por el art. 19.1 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) y supone que, en el caso de los ingresos, éstos han de imputarse en el ejercicio en que se produzcan o reconozcan -en este caso, cuando se reconoció a la entidad el derecho a percibir las devoluciones- independientemente de cuándo se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de los mismos.
Como decíamos, la entidad considera que las devoluciones derivadas de los tributos declarados inconstitucionales en virtud de sentencia deben imputarse al ejercicio en que se produjo el ingreso indebido, eso es, cuando se registró el gasto correspondiente a tales tributos. La aplicación de esta interpretación deriva de lo que defiende la entidad como una consolidada y reiterada doctrina jurisprudencial, ahora bien, la propia sentencia en la que se basan, en cuanto al alcance concreto que debe atribuirse a la declaración de inconstitucionalidad y nulidad dice que únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la misma aquellas que, a la fecha de publicación de la sentencia, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma y no haber recaído todavía en ellos una resolución administrativa o judicial firme.
Ante tal restricción de los efectos de la nulidad que dispone la propia sentencia, es procedente considerar que tales ingresos -las devoluciones obtenidas como consecuencia de esa declaración de inconstitucionalidad recogida en la sentencia- han de imputarse temporalmente en los ejercicios en que se han obtenido, y no procede imputarlos a los ejercicios en que se satisficieron esos impuestos declarados inconstitucionales. Y es que lo contrario supondría que se alterarían situaciones a las que no se extiende la eficacia de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de la norma.