Imputación temporal en IS de ingresos derivados de servicios que se prestan durante un periodo de tiempo muy prolongado
Tratamiento contable y fiscal de la corrección de ingresos anticipados en contratos larga duración: subsanación de errores contables, aplicación del principio de devengo y no integración en la base imponible de ingresos previamente tributados en el Impuesto sobre Sociedades.
La consulta tributaria de la DGT V0257-26, de 6 de febrero de 2026, analiza el tratamiento contable y fiscal de una sociedad que, durante años, contabilizó incorrectamente los ingresos.
La empresa registraba todo el ingreso en el momento de emitir la factura, pese a que el servicio realmente se prestaba durante un periodo muy prolongado (entre 20 y 30 años). Al detectarse este error en 2018, la sociedad corrigió la contabilización mediante un ajuste en patrimonio neto y comenzó a reconocer los ingresos anualmente conforme al principio de devengo.
La cuestión esencial consiste en determinar si esos ingresos, ya tributados en ejercicios anteriores, deben volver a integrarse fiscalmente cuando se reconocen contablemente en años posteriores conforme al criterio correcto.
Corrección del error contable
La corrección consistió en:
- registrar un pasivo por ingresos anticipados (cuenta 485), reflejando la obligación de prestar servicios futuros;
- reconocer un ajuste contra patrimonio neto mediante un cargo en resultados negativos de ejercicios anteriores (cuenta 121);
- reducir los fondos propios, al considerar que se trataba de un error contable acumulado de ejercicios anteriores.
Desde entonces, la empresa comenzó a registrar como ingreso anual únicamente la parte correspondiente al servicio efectivamente prestado en cada ejercicio, correlacionándola con los gastos de mantenimiento.
Imputación temporal de ingresos y gastos (artículo 11 LIS)
El art. 11 de la Ley 27/2014 (LIS) establece que los ingresos y gastos deben imputarse conforme al principio de devengo, es decir, en el ejercicio en el que se producen económicamente, con independencia del momento de cobro o pago.
En este caso, el ingreso no debía reconocerse íntegramente al facturar, sino distribuirse durante el periodo de prestación del servicio. Por ello, la empresa debió reconocer los ingresos según el grado de ejecución del servicio de conservación y no en el momento inicial de facturación.
La regularización mediante patrimonio neto
El ICAC considera correcta la regularización realizada en 2018, al entender que se trataba de una subsanación de errores de ejercicios anteriores.
No obstante, introduce matices técnicos. Dado el carácter plurianual del servicio, el pasivo debió registrarse preferentemente en la cuenta 181 (anticipos recibidos por ventas o prestaciones de servicios a largo plazo), en lugar de la cuenta 485.
El ajuste debía imputarse a reservas, conforme a la Norma de Registro y Valoración (NRV) 22ª del PGC, relativa a cambios de criterios contables y corrección de errores.
Impacto fiscal
La cuestión central es determinar qué ocurre fiscalmente con esos ingresos cuando vuelven a reconocerse contablemente en ejercicios posteriores.
La DGT parte de una premisa esencial: los ingresos ya habían tributado entre 2010 y 2017, porque fueron incluidos en la base imponible cuando se facturaron.
La DGT aplica una interpretación sistemática del art. 11.3.2.º de la LIS. Esta norma establece que los cargos o abonos a reservas derivados de cambios de criterio contable no se integrarán en la base imponible si:
- están relacionados con ingresos o gastos ya devengados y contabilizados conforme al criterio anterior;
- dichos importes ya se integraron en la base imponible de ejercicios anteriores.
Asimismo, tampoco se integrarán fiscalmente los ingresos y gastos que vuelvan a contabilizarse conforme al nuevo criterio contable.
Con lo cual, la regularización practicada en 2018 mediante un cargo a reservas no tiene impacto fiscal.
Es decir, la periodificación de ingresos reconocida contablemente en ejercicios posteriores tampoco tributa nuevamente.
Reforma contable de ingresos de 2021
La consulta también analiza la reforma introducida por el Real Decreto 1/2021, que modifica la regulación de reconocimiento de ingresos. Desde 2021, los ingresos deben reconocerse cuando la empresa transfiere el control del bien o servicio al cliente.
En servicios de ejecución continuada, como en este caso, el ingreso debe reconocerse progresivamente según el grado de avance de la obligación contractual.
La empresa podía:
- seguir aplicando el criterio anterior para contratos no terminados a 1 de enero de 2021 (solución transitoria), o
- aplicar directamente el nuevo modelo de reconocimiento de ingresos desarrollado por la resolución del ICAC de 10 de febrero de 2021.