Imputación temporal de los rendimientos de capital inmobiliario ¿Qué debemos entender por periodo de generación?
En el caso analizado, el TEAC resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, la cuestión relativa a la imputación de rendimientos de capital inmobiliario en relación con reducción aplicable a los "rendimientos netos con un período de generación superior a dos años que se imputen en un único período impositivo".
Como regla general, los rendimientos del capital inmobiliario se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. Es decir, que deben imputarse al momento en el que el acreedor -titular de los inmuebles concernidos- puede exigir del deudor -del que está usando o disfrutando de esos inmuebles- las rentas generadas por la cesión de esos inmuebles. Deben imputarse al momento en el que nace la posibilidad de exigir jurídicamente las correspondientes rentas o prestaciones, posibilidad de exigirlas atendiendo a lo que disponen los arts. 1.113 y ss. del Código Civil, en función de los pactos que hayan establecido las partes y lo que al respecto dispongan las normas civiles atinentes a la materia.
Por tanto, en el IRPF los rendimientos del capital inmobiliario no se imputan al período impositivo en que se perciben, que sería el criterio de caja o del cobro, pero tampoco al período o a los períodos en que esos rendimientos se generan o se devengan, que sería el criterio del devengo fiscal, y que es también el criterio contable.
En los casos más corrientes, que son los de arrendamientos de un inmueble concreto, los rendimientos correspondientes a las rentas generadas por ese arrendamiento se imputan al período impositivo en el que el arrendador puede exigir esas rentas del arrendatario. Al momento en el que la obligación del arrendatario de pagar esas rentas al arrendado es exigible, entendiendo "exigible" en el sentido jurídico del art. 1.113 del Código Civil.
En el caso que nos ocupa, las rentas de tres años deben llevarse a la base imponible de un único ejercicio, del ejercicio en que son exigibles las rentas de esos tres años, lo que supone una acumulación y una mayor tributación que si esas rentas se hubiesen repartido a lo largo de esos tres años, mayor tributación que dimana de la progresividad del Impuesto; pero ello debe hacerse así porque así lo establece la norma de imputación temporal del art. 14.1 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).
Pues bien, siendo ello así, el Tribunal considera, y ese el criterio que fija en la presente resolución, que, cuando la norma -el art. 23.3 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF)- disponía que la reducción debía aplicarse a los "rendimientos netos con un período de generación superior a dos años que se imputen en un único período impositivo", como período de generación debe entenderse el período transcurrido entre el momento que esos rendimientos comienzan a generarse o devengarse y aquel otro en que resultan "exigibles"; "exigibles" en los términos que para su imputación temporal establece el art. 14.1 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF). Periodo de generación que tiene que ser "superior" a dos años, que es lo que así se establece en ese art. 23.3 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF); por tanto, como mínimo dos años y un día, o superior.