Imputación temporal en IRPF de subvenciones a trabajadores afectados por los expedientes de regulación de empleo
El trabajador sólo tiene que declarar el importe percibido y exigible en cada período impositivo que dure el plan de prejubilación aprobado.
La sentencia número 406/2020 del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, rec. nº 60/2018 tiene ocasión de pronunciarse sobre la imputación de una ayuda pública aportada a un seguro indisponible en un único ejercicio, sino en el momento de su percepción efectiva. En este caso, la recurrente no percibió cantidad alguna como consecuencia de su despido, ya que todas las cantidades que podía haber percibido se destinaron a la constitución de dicho contrato de seguro. De una parte, la indemnización por despido, y de otra, la subvención reconocida por la Administración.
Así, como consecuencia de la aprobación del expediente de regulación de empleo, la mercantil de la que era trabajadora la recurrente suscribió una póliza de seguro con el objeto de dar cobertura de los compromisos por pensiones asumidos por el tomador del seguro (la empresa) con los asegurados y beneficiarios incluidos en el contrato (los empleados incluidos en el expediente de regulación de empleo), entre ellos la demandante. El Director General de Trabajo, Cooperativismo y Economía Social de la Consellería de Economía, Hacienda y Ocupación de la Generalitat Valenciana, dictó resolución de 26-12-2012, concediendo a los extrabajadores de aquella empresa una subvención de 700.000 euros para la financiación parcial del plan de prejubilación aprobado. A la demandante le fue reconocida por la Administración una subvención o ayuda previa a la jubilación ordinaria que ascendía a 14.000 euros.
La recurrente tributó por los rendimientos percibidos en cada ejercicio, partiendo del cuadro unido a la póliza de seguros de la que es beneficiaria, donde se establece una clara distinción por meses y años de las cantidades que se perciben en concepto de renta anual temporal.
Sin embargo, tanto la Agencia Tributaria como el TEAR estimaron que la recurrente debió declarar los 14.000 euros percibidos en el ejercicio 2012. No obstante, mientras la Agencia estima que dicho importe debía añadirse a las retribuciones dinerarias del trabajo personal, el TEAR considera que deben tributar conforme a las reglas de subvención en el ejercicio en que le fue concedida la ayuda, con independencia de que el pago se materializara en el ejercicio 2013, lo cual determina la irrelevancia del momento en que, por razones presupuestarias u otras ajenas a la voluntad del beneficiario, se efectúe el pago.
En cuanto a la calificación de las cantidades, no existe discusión sobre la indemnización por despido, que se encuentra exenta con arreglo a lo establecido en el art. 7 e) de la Ley 35/2006 (IRPF). Lo mismo en relación a la subvención por importe de 14.000 euros, concedida en el ejercicio 2012, sobre la que no cabe aplicar la exención ni la reducción del art. 18.2 del mismo texto normativo, por cuanto no nos encontramos ante rendimientos que tengan un periodo de generación superior a dos años. Ambas partes están de acuerdo en que la cantidad percibida por la demandante constituye un rendimiento íntegro del trabajo.
Por ello, y atendiendo a la previsión contenida en el artículo 14.1.a) de la Ley IRPF, la Sala estima que debe declararse la renta percibida en el ejercicio de su percepción, con independencia de que en un determinado ejercicio se le haya concedido una determinada subvención o ayuda. Cuestión distinta sería que no se hubiese establecido un calendario de pagos concretando el importe de la subvención o ayuda a percibir durante el período de tiempo al que se refiere el acuerdo que afecta a la recurrente. Así, no solo se reconoce una subvención o ayuda previa a la jubilación ordinaria por importe de 14.000 euros, sino que se concreta la parte de esos 14.000 euros que la recurrente tiene que percibir mensualmente entre los años 2012 a 2017. De este modo, la demandante sólo tenía que declarar el importe percibido y exigible en cada período impositivo.
Conviene traer a colación la sentencia número 347/2019 del TSJ de Extremadura de 17 de octubre de 2019, rec. nº 189/2019, que trata el problema de la imputación de las ayudas a trabajadores afectados por expedientes de regulación de empleo. En este caso concreto, la finalidad de la ayuda es la de financiar la cotización a la Seguridad Social de los años 2011, 2012, 2013 y 2014, señalando el importe para cada año y quedando acreditado que el recurrente suscribió el necesario convenio con la Seguridad Social. El recurrente señala que no le es imputable el retraso en el que la Administración Autonómica ha incurrido a la hora de resolver la solicitud de ayuda, que no fue sino hasta el 1 de agosto de 2014. Por ello, estima que debe aplicarse la regla general del devengo de acuerdo con el artículo 17.1 de la Ley 35/2006 (IRPF) admitiendo que, con carácter general, la exigibilidad de las subvenciones se produce cuando estas se conceden. Por el contrario, la Administración señala que el devengo se produce en 2014 en cuanto a su imputación temporal, ya que la Ley del Impuesto vincula claramente los rendimientos del trabajo a su exigibilidad, la cual en el caso de las subvenciones no se produce hasta que no se acuerda su concesión.
En este caso, la sentencia señala que de acuerdo con lo que se establece la Ley IRPF en el artículo 14 apartado 1 a) y en las reglas especiales 2 a), b) y c), con relación a las ayudas públicas y los derechos laborales controvertidos en su exigibilidad o cuantía se establece, como regla general, que el rendimiento de trabajo se imputará al período impositivo en que sea exigibles por su perceptor y que en el caso de que el derecho o cuantía se encuentre sujeta a controversia, el criterio es diferente y se fija en la fecha de la firmeza de la resolución judicial, por lo que en atención a la naturaleza subvencional del dinero de referencia, procedería su imputación en 2014, que es cuando se resolvió la concesión.
Por el contrario, la sentencia número 1171/2018 del TSJ de Castilla y León (Sede de Valladolid) de 18 de diciembre de 2018, rec. nº 527/2018, mantiene un criterio opuesto en cuanto que considera que la «cuantía adicional convenio», al ser concedida en relación con unas concretas cuotas de la Seguridad Social de unos ejercicios determinados debe imputarse a cada uno de estos ejercicios por aplicación de la regla general de imputación temporal del devengo del art. 14.2.b) de la Ley IRPF, y no de forma íntegra al año en que se percibe la ayuda.
Por ello, al existir pronunciamientos judiciales contradictorios el Tribunal Supremo ha emitido Auto de 21 de mayo de 2020, rec. nº 8415/2019 sobre la imputación correspondiente de las ayudas percibidas por los trabajadores afectados por los expedientes de regulación de empleo y, en particular, las cuantías adicionales concedidas para financiar la suscripción de un convenio especial con la Seguridad Social por la pérdida del nivel de cotización sufrida por los trabajadores como consecuencia de la pérdida de empleo, a fin de determinar si deben imputarse como rendimientos del trabajo del IRPF al ejercicio en el que se perciben o si procede la imputación a ejercicios anteriores al tratarse de subvenciones integradas por diversas sumas que se corresponden con las cuotas de la Seguridad Social de distintos periodos.
Fernando Martín Barahona
Subinspector de Hacienda de a Comunidad de Madrid