Inaplicación del Régimen FEAC y criterio para delimitar qué efectos de la ventaja fiscal se deben eliminar
En el caso sometido a valoración por el TEAC, la Inspección entiende que procede inaplicar el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea -en adelante Régimen FEAC- habida cuenta que la aplicación de éste a una operación concreta, como la que es aquí objeto de análisis, requiere, como condición esencial, que aquélla tenga, como objetivo principal o esencial, uno de carácter económico-empresarial, esto es, que la misma no se realice con la finalidad exclusiva o primordial de obtener una ventaja fiscal, porque, en ese caso, ha de entrar en juego la cláusula recogida en art. 89.2 de la Ley 27/2014 (Ley IS).
En opinión de la interesada no se aprecia ningún tipo de ventaja fiscal "abusiva" en la operación analizada. A tal efecto, enfatiza que, cuanto menos, la Inspección no ha motivado las ventajas fiscales hipotéticamente perseguidas con la operación que podrían considerarse susceptibles de ser eliminadas en caso de mantener la improcedencia del Régimen FEAC, achacando dicha omisión a que, en realidad, no existiría ninguna, incidiendo en que no puede considerarse como tal el mero diferimiento, esto es, la no tributación de las plusvalías o rentas que se pondrían de manifiesto si la operación se acogiese al régimen general del art. 17 de la Ley 27/2014 (Ley IS), señalando que, precisamente, el régimen es, por esencia, garante de la neutralidad fiscal de las operaciones que quedan bajo el mismo.
Siendo esto así, el TEAC considera que teniendo en cuenta que la entidad ha pretendido la aplicación del Régimen FEAC, la Inspección, en el curso de las actuaciones inspectoras, le ha pedido justificar la realidad de los "motivos económicos válidos distintos del ahorro fiscal" que explicaron la operación que se llevó a cabo, habiéndose determinado, en una conclusión avalada por este Tribunal, que no existían tales "motivos económicos validos”.
Dicho esto, la Inspección, tras entender que la operación -la aportación no dineraria realizada por la reclamante- debía quedar excluida del Régimen FEAC, practica la regularización, por el IRPF de aquélla, calculando la ganancia patrimonial, que imputa a 2017, que se generaría por la aportación no dineraria aplicando las reglas generales de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), conforme a los arts. 33 y siguientes. De ese modo, excluyendo la aplicación del Régimen FEAC y sometiendo la operación al régimen general, resultaría, para la aportante, una ganancia patrimonial que debe partir de la totalidad del valor de mercado de las acciones aportadas, de modo que se somete a gravamen la totalidad de las plusvalías latentes que incorporaban esos valores, en el momento de la aportación.
Pues bien, el TEAC resuelve que cuando se haya declarado, en los términos y condiciones del art. 89.2 de la Ley 27/1992 (Ley IS), que una operación FEAC ha tenido como “principal objetivo el fraude o la evasión fiscal”, se deben eliminar “exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal” obtenida por la aplicación de dicho régimen que se muestren abusivos o irregulares. Esa eliminación también puede afectar al inicial diferimiento que proporcionó la aplicación del régimen, cuando resulte necesario para la eficaz corrección del abuso producido, ya que ningún efecto fiscal puede ser inmune a las consecuencias de la acreditación de que se llegó a él de modo fraudulento o abusivo.
Así, la solución que mejor encaja para lograr una adecuada aplicación de la cláusula antiabuso del 89.2 de la Ley 27/1992 (Ley IS) en casos como el que nos ocupa pasa, una vez declarado que la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, por imputar el ajuste a realizar, esto es, la corrección de sus efectos abusivos, a medida que estos se van produciendo, lo que, en este caso, implica hacerlo en cada uno de los ejercicios en los que el socio aportante obtiene o logra, de forma efectiva, la disponibilidad de los beneficios que estaban acumulados en la sociedad operativa antes de la aportación de sus acciones en la entidad operativa a aquélla.
La aplicación de lo dispuesto en el art. 89.2 de la Ley 27/1992 (Ley IS) nos lleva a eliminar “exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal” abusivos o fraudulentos producidos, pero debiendo eliminar todos ellos. Para ello, habrá que atender tanto al importe del abuso como al periodo en el que se produce.
Se va más allá del precepto si la eliminación del régimen FEAC supone gravar, en el ejercicio de la aportación, todas las plusvalías latentes en los títulos aportados, ya que, si aún no se han repartido los beneficios generados por la sociedad operativa, el aportante aun no dispuso de ellos. Pero no se corrige todo el abuso si sólo se regulariza el ejercicio de la aportación, al no poder incluir en él los efectos del abuso aun no materializados.