La interpretación de los CDI, el MC OCDE y el TS
La interpretación de los convenios de doble imposición internacional en la jurisprudencia del Tribunal Supremo español: la función de los comentarios del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposición internacional en materia de renta y patrimonio
Los Convenios para evitar la doble imposición internacional en materia de renta y patrimonio y prevenir la evasión fiscal (en adelante, CDI) son tratados internacionales que regulan las relaciones fiscales entre dos países, distribuyendo la potestad tributaria entre ellos, con el objeto de eliminar la doble imposición internacional, prevenir la evasión fiscal, garantizar la seguridad jurídica a los contribuyentes y a los Estados y asegurar una aplicación uniforme de la legislación fiscal en ambos.
Las reglas de interpretación de estos tratados internacionales se encuentran en la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados (en adelante, CVDT) de 23 de mayo de 1969, aparte de en la normativa interna de los distintos Estados. De aquí se deriva la necesidad de enmarcar lo dispuesto en la Convención con el Modelo de Convenio para evitar la doble imposición internacional en materia de renta y patrimonio y prevenir la evasión fiscal y sus Comentarios (en adelante, MC OCDE) con dicho tratado de los tratados internacionales y la normativa interna, para así poder explicar su apoyo teórico legal.
Sin embargo, las constantes remisiones al Derecho tributario interno para la aplicación de los CDI dan lugar a que los conceptos utilizados en los mismos sean interpretados de distinto modo en los Estados contratantes, razón por la cual se producen supuestos de doble imposición o de doble no imposición. A pesar de que las reglas de interpretación de los CDI y CVDT tratan de establecer unos principios uniformes que solucionen dichos problemas, la realidad nos demuestra que existe una gran disparidad de criterios interpretativos y de aplicación de las normativas nacionales, derivando en litigiosidad y carencia de seguridad jurídica. En el trabajo se examina la aplicación de los criterios interpretativos en el marco de los CDI y del MC OCDE por el Tribunal Supremo español, como máximo intérprete de la legalidad del ordenamiento jurídico. Se analizan las sentencias dictadas por el Tribunal Supremo en los últimos 10 años y se ofrece una panorámica de la doctrina jurisprudencial recaída sobre la función de los Comentarios del MC OCDE y de otros documentos de la citada institución.
Palabras clave: fiscalidad internacional, Convenios de doble imposición internacional e interpretación.
Fernando Serrano Antón
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario.
Universidad Complutense de Madrid
Defensor del Contribuyente del Ayuntamiento de Madrid
Sumario
- Introducción.
- El MC OCDE desde el punto de vista de la Administración.
- Los artículos 31 a 33 de la Convención de Viena sobre interpretación y aplicación de tratados internacionales.
3.1. Artículo 31.1 de la CVDT: regla general de interpretación.
3.2. Artículo 31.2 de la CVDT: la delimitación del contexto.
3.3. Artículo 31.3 de la CVDT: otros elementos a tener en consideración junto con el contexto.
3.4. Artículo 31.4 de la CVDT: el sentido especial.
3.5. Artículo 32 de la CVDT: medios complementarios de interpretación.
3.6. Artículo 33 de la CVDT.
3.7. Recapitulación. - El MC OCDE y sus Comentarios.
- La relación entre los Comentarios al MC OCDE y la Convención de Viena.
5.1. Los Comentarios al MC OCDE como «contexto».
5.2. Los Comentarios al MC OCDE como «reglas generales de la fiscalidad internacional».
5.3. Los Comentarios al MC OCDE como «sentido especial en relación con los términos del CDI».
5.4. Los Comentarios al MC OCDE como «medio complementario de interpretación». - La interpretación de los CDI por el Tribunal Supremo español.
6.1. Los métodos de interpretación del Derecho.
6.2. Primera aproximación a la interpretación judicial de los CDI.
6.3. La jurisprudencia del Tribunal Supremo en materia de interpretación de CDI y la función de los Comentarios del MC OCDE.
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Revista de Contabilidad y Tributación. CEF (RCyT. CEF) Núms. 341-342 (agosto-septiembre 2011)