El supuesto de inversión del sujeto pasivo del tercer guion del art. 84.Uno.2º.e) resultará de aplicación cuando los adquirentes de los inmuebles sean personas físicas no establecidas que vayan a destinarlos al arrendamiento

Una mercantil está ejecutando una promoción de apartamentos turísticos, los cuales serán objeto de venta a compradores individuales, empresas o particulares. Durante la ejecución de la misma, los futuros propietarios irán haciendo una serie de entregas a cuenta anteriores al acto notarial que acompaña a la entrega de llaves.

El contrato de compraventa detalla que el destino de los apartamentos en construcción es explotarlos en régimen de hospedaje por temporadas a través de plataformas informáticas que serán gestionadas por una entidad gestora contratada por los propietarios para el desempeño de tales funciones. En los anexos de dicho contrato también se acredita que, entre los servicios que va a prestar la entidad gestora a los propietarios e inquilinos de los apartamentos turísticos, se encuentran servicios complementarios propios de la industria hotelera, y que la exclusividad de la prestación de los mismos le corresponde a la entidad gestora.

La financiación que provee una entidad financiera para la ejecución del complejo de apartamentos turísticos se va a distribuir en cada una de las unidades que lo componen en el acto de elevación a público de la declaración de división horizontal, por lo que cada unidad de apartamento soportará una deuda máxima.

Pues bien, el TEAC ha querido limitar los supuestos de aplicación del tercer guion del art. 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992 (Ley IVA), exigiendo como elemento esencial para la aplicación de cualquiera de los supuestos previstos en dicho precepto la existencia de una ejecución de garantía.

Es decir, en la medida en que el Tribunal parece configurar el “concepto de ejecución de la garantía como elemento esencial que debe presidir este supuesto de inversión del sujeto pasivo”, se estarían excluyendo de su aplicación los otros supuestos recogidos en el referido precepto como son la transmisión de un inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada (dación en pago) o la transmisión con la obligación de extinguir la deuda por el adquirente (adjudicación en pago de asunción de deudas). No obstante, el propio TEAC matiza que, para el caso de transmisión de un inmueble con existencia de cargas urbanísticas vigentes sobre el mismo, sí resultaría de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo objeto de controversia.

Es necesario destacar que, las cargas urbanísticas tienen naturaleza de garantía real preferente, incluso respecto de otras hipotecas o cargas anteriores, lo que supone que dicho privilegio tiene la naturaleza de una hipoteca legal tácita. Por lo tanto, teniendo las cargas urbanísticas, a estos efectos, una naturaleza jurídica análoga al de una hipoteca parece deducirse que este mismo tratamiento debería darse a los supuestos de transmisión de inmuebles afectos a otras garantías reales, en general, y garantías hipotecarias, en particular, como sería el supuesto analizado.

En consecuencia con lo expuesto, el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el tercer guion del art. 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992 (Ley IVA), continuará resultando de aplicación al supuesto planteado, en el que se produciría la transmisión del inmueble gravado con una garantía real hipotecaria al tiempo de producirse la transmisión y el adquirente se subrogase en dicha garantía pendiente, como parece suceder en este caso.

Por otro lado, según parece deducirse, los particulares adquirentes de las viviendas que posteriormente las cederán en arrendamiento a una entidad gestora podrían ser sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

A estos efectos, y en virtud de lo dispuesto por el art. 84.Uno.2º.a).d’) de la Ley 37/1992 (Ley IVA), serán sujetos pasivos del posterior arrendamiento de las viviendas, sujeto y no exento, los arrendadores de las viviendas, incluso en el supuesto de que fuesen personas físicas no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto. Este precepto debe ponerse en relación con lo dispuesto para el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el art. 84.Uno.2º.e) de la Ley del Impuesto, en la medida en que el mismo también resultará de aplicación en aquellos supuestos en los que los adquirentes de los inmuebles sean personas físicas no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto y vayan a destinar las mismas al arrendamiento.

Este criterio modifica el criterio manifestado en la contestación a la consulta DGT, de 6-10-2021, en la que se concluía que “no resultaría de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contenido 84.Uno.2º, letra e), tercer guion, dado que, tal y como parece deducirse del escrito de consulta, el consultante no tenía la condición de empresario o profesional al tiempo de adquirir el referido inmueble”, de manera que ahora sí tendrían la consideración de empresario o profesional desde la adquisición de los inmuebles destinados a su posterior arrendamiento sujeto y no exento, y por tanto, en su caso, sería de aplicación la inversión del sujeto pasivo.

(DGT, de 03-03-2023, V0511/2023)