Cuestiones fiscales para tener en cuenta en el cálculo de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de un inmueble por persona jurídica no residente

El TEAC detalla cuestiones que afectan valor de adquisición y de transmisión de un inmueble para calcular la ganancia patrimonial de una entidad no residente. El coste de construcción no siempre se incluye en el valor de adquisición, como tampoco puede minorarse siempre el valor de transmisión en el coste del mobiliario. Y, el hecho de que un inmueble sea propiedad de una persona jurídica no permite presumir que haya estado arrendado, cedido o puesto a disposición de los socios o administradores durante el tiempo de permanencia en su patrimonio.

El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) examina en su resolución RG 7794/2023, de 24 de septiembre de 2026 la conformidad a Derecho de una liquidación relativa a la ganancia patrimonial obtenida por una entidad no residente con ocasión de la transmisión de un inmueble situado en España.

La controversia se centra en tres cuestiones: la inclusión del coste de construcción de la vivienda en el valor de adquisición, la amortización que debe minorar dicho valor y la posibilidad de excluir del valor de transmisión una parte del precio atribuida al mobiliario existente en el inmueble.

1. Improcedencia de incluir el coste de construcción en el valor de adquisición

La primera cuestión controvertida consiste en determinar si los costes correspondientes a la construcción de la vivienda pueden incorporarse al valor de adquisición del inmueble por parte de la sociedad reclamante.

Los antecedentes acreditan que la socia mayoritaria adquirió los terrenos y contrató ese mismo día la construcción de la vivienda con una empresa. Las obras finalizaron antes de que se constituyera la sociedad reclamante. Posteriormente, mediante escritura pública la sociedad adquirió el inmueble.

La entidad defendía que debía reconocerse el coste de la construcción reflejado en la escritura de declaración de obra nueva, en la que constaba que la sociedad era propietaria del solar y había realizado la construcción. Pero la escritura de declaración de obra nueva no resulta suficiente para demostrar que la sociedad soportó efectivamente el coste de la construcción. Para incorporar una inversión o mejora al valor de adquisición es necesario acreditar su realidad, su importe, su naturaleza y que fue satisfecha por el contribuyente que pretende computarla. Esta prueba puede realizarse mediante facturas, justificantes de pago u otros medios admitidos en Derecho.

En el caso examinado, la documentación aportada demuestra que fue la socia quien contrató y sufragó las obras antes de la constitución de la sociedad. No se acreditó que esta última hubiera asumido posteriormente dicho coste. En consecuencia, el TEAC considera que la sociedad no puede incrementar su valor de adquisición con cantidades satisfechas por su socia, puesto que ambas tienen personalidad jurídica y patrimonios diferenciados.

2. Amortización del inmueble

La segunda cuestión se refiere a la amortización que la ONGT descontó del valor de adquisición. La Administración consideró que el inmueble había permanecido en el patrimonio de la sociedad desde 2010 hasta 2022, y que en ese periodo podía haber estado arrendado a terceros o cedido a los socios o administradores.

Partiendo de esa hipótesis, la ONGT entendió que la sociedad debía haber declarado los rendimientos derivados del arrendamiento o de la cesión de uso, dado que las prestaciones o cesiones susceptibles de generar rentas sujetas al IRNR se presumen retribuidas, salvo prueba en contrario, conforme al art. 12 de la LIRNR. Asimismo, calculó la amortización fiscalmente deducible sobre la parte del valor de adquisición correspondiente a la construcción, excluyendo el suelo, y aplicó un coeficiente anual del 2% al tratarse de un inmueble adquirido usado.

El TEAC señala que corresponde a la Administración acreditar los hechos que fundamentan la existencia de una obligación tributaria cuando es ella quien presume la realización del hecho imponible. En este caso, el expediente no contenía pruebas directas ni indicios suficientes que acreditasen que el inmueble hubiera estado arrendado o cedido. Por ello, la amortización calculada por la ONGT no podía mantenerse en los términos fijados, al no haberse probado el presupuesto fáctico en el que se sustentaba.

No obstante, el Tribunal tiene en cuenta que la propia entidad no negó la existencia del arrendamiento o de la cesión del inmueble, sino que solicitó que la amortización se limitara a un periodo de 1.500 días. El TEAC interpreta esta petición como un reconocimiento de la utilización del inmueble durante ese periodo y considera procedente aplicar la amortización correspondiente a esos días.

3. Imposibilidad de minorar el valor de transmisión por el mobiliario sin acreditar su adquisición y transmisión independiente

La tercera cuestión planteada afecta al valor de transmisión del inmueble. La ONGT fijó el valor minorándolo en los gastos inherentes a la transmisión que se habían justificado.

La entidad reclamante sostenía que debía excluirse del precio de venta del inmueble la cantidad atribuida al mobiliario existente en la vivienda, puesto que la escritura pública de compraventa distinguía entre la cuantía correspondiente al inmueble y la cuantía correspondiente a los muebles. A su juicio, la transmisión del mobiliario debía recibir un tratamiento fiscal separado del correspondiente a la transmisión inmobiliaria.

La Administración rechazó esta pretensión porque no se habían aportado facturas ni otros documentos que acreditasen que el mobiliario se hubiera adquirido con posterioridad a la compra del inmueble, que no formara parte de los bienes existentes en la finca en el momento de la adquisición y que se hubiera transmitido de forma independiente.

El TEAC coincide con este planteamiento. Aunque la escritura pública identifica una parte del precio como correspondiente a los muebles, recuerda que, conforme a los arts. 319 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y 1218 del Código Civil, la escritura acredita el otorgamiento del negocio jurídico y las declaraciones realizadas por las partes, pero no demuestra por sí sola la veracidad del precio atribuido al mobiliario ni que su transmisión se haya producido efectivamente como una operación independiente.

En aplicación del art. 105 de la LGT, correspondía a la entidad acreditar los hechos que justificaban la minoración del valor de transmisión. Sin embargo, no probó la adquisición del mobiliario, su valor, su transmisión efectiva ni su carácter independiente respecto de la venta del inmueble. Por tanto, el TEAC considera que no existen elementos suficientes para separar ambas operaciones a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial.