El TEAC acepta la aportación tardía de certificado de residencia para aplicar en IRNR los gastos deducibles
De acuerdo con la Orden EHA/3316/2010, art. 7, para aplicar la deducción de gastos del art. 24.6 del TRLIRNR, debe adjuntarse un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal del Estado de residencia.
La interesada de la resolución del TEAC RG 5948/2021, de 31 de marzo de 2025, presentó el modelo 210 el 26 de febrero de 2020, correspondiente al ejercicio 2019, con el fin de declarar los rendimientos obtenidos por el arrendamiento de un inmueble ubicado en España. En dicha autoliquidación indicó ser residente fiscal en Alemania y solicitó una devolución.
El 9 de julio de 2020, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (ONGT) inició un procedimiento de comprobación limitada en relación con la declaración presentada, requiriendo la aportación, entre otros documentos, del certificado de residencia fiscal en Alemania correspondiente al año 2019.
Tras el transcurso del plazo otorgado sin que la interesada hubiera presentado el certificado solicitado, la ONGT dictó, con fecha 1 de diciembre de 2020, un acuerdo de liquidación provisional, en el que denegó la devolución solicitada. Según la ONGT, no se acreditó ni la residencia fiscal en Alemania ni los gastos deducibles, y además, los datos de ingresos y retenciones no coincidían con los que constaban en la base de datos de la Administración.
El 4 de enero de 2021, la interesada interpuso recurso potestativo de reposición, aportando facturas y el contrato de arrendamiento con la agencia XZ. No obstante, no presentó el certificado de residencia fiscal requerido, justificando esta omisión por la situación sanitaria derivada del COVID-19, que dificultó su desplazamiento y la obtención de documentación necesaria.
La ONGT desestimó el recurso mediante resolución de 11 de junio de 2021, alegando la falta de acreditación de residencia fiscal en la UE, pues no se aportó certificado de residencia fiscal correspondiente a 2019.
El 12 de julio de 2021, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAC, adjuntando finalmente un certificado de residencia fiscal expedido por la Administración alemana.
La cuestión central trata de determinar si el certificado de residencia fiscal aportado fuera de plazo podía ser admitido, y si dicho certificado acreditaba efectivamente la residencia fiscal en Alemania durante el ejercicio 2019, condición indispensable para poder aplicar la deducción de gastos recogida en el art. 24.6 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR).
Teniendo en cuenta el art. 24 del TRLIRNR, los no residentes tributan sobre el importe íntegro de los rendimientos obtenidos en España. Pero, según el art. 24.6 los residentes en otro Estado miembro de la UE o del EEE con convenio de intercambio de información pueden deducir determinados gastos si acreditan su residencia fiscal en dicho Estado y demuestran que los gastos están directamente vinculados a la actividad económica en España. De acuerdo con la Orden EHA/3316/2010, art. 7, para aplicar la deducción de gastos del art. 24.6 del TRLIRNR, debe adjuntarse un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal del Estado de residencia.
Valoración del TEAC
El TEAC acepta la aportación tardía del certificado de residencia fiscal, aplicando su propia doctrina y la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que permiten admitir pruebas extemporáneas si no hay mala fe ni abuso de derecho. Por otro lado, se reconoce que el procedimiento de comprobación se llevó a cabo durante las restricciones por la pandemia, lo que justifica la demora en la presentación del certificado.
Sin embargo, el certificado presentado no acredita que la interesada fuese residente fiscal en Alemania durante 2019, sino que solo certifica su residencia a fecha de emisión (julio de 2021). En consecuencia, no se cumple el requisito normativo esencial, por lo que no procede aplicar la deducción de gastos ni aceptar la devolución solicitada.
El Tribunal desestima la reclamación presentada, al considerar que la interesada no ha acreditado su residencia fiscal en Alemania durante el ejercicio 2019, requisito imprescindible para beneficiarse de la deducción de gastos establecida en el art. 24.6 del TRLIRNR.