Resulta procedente la deducción en el IRPF del importe efectivamente retenido en el extranjero por dividendos, sin sujeción al límite del 15% que establen los convenios para evitar la doble imposición

La diferencia de criterios entre las autoridades fiscales de los distintos Estados a la hora de determinar dónde deben ser gravadas determinadas rentas no debe recaer sobre el contribuyente, ajeno a dicha controversia, sino que la disputa habrá de ser resuelta entre los Estados, de tal forma que no puede imponerse al contribuyente residente en España, la carga de solicitar la devolución correspondiente en el otro Estado con fundamento en el Convenio

Así se manifiesta el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en su sentencia número 30/2026, de 26 de enero de 2026, rec. núm. 456/2023, que se plantea contra la liquidación practicada por la AEAT en el IRPF del ejercicio 2020, en la que se rechazó la deducción aplicada por el recurrente por doble imposición internacional por unos dividendos obtenidos y gravados en distintos países. La liquidación resuelve que conforme establece el Convenio de Doble Imposición (CDI), el impuesto satisfecho en el extranjero reflejado no puede exceder del importe máximo deducible previsto en dicho convenio, y los signados entre España y los países de los que provienen los dividendos (Estados Unidos, Alemania, Suiza, Países Bajos, Francia, etc.) el importe máximo deducible previsto en los mismos no puede exceder del 15% del importe bruto de los dividendos.

La AEAT señala en su portal tributario que los CDI suscritos por España siguen el criterio del Modelo de Convenio de la OCDE, y en el caso de los dividendos, un régimen de tributación compartida, en el sentido de que los mismos pueden gravarse en el Estado de residencia del perceptor y en el Estado de donde los dividendos proceden, si bien, en este caso, con un límite que generalmente se cifra en el 15%. Por tanto, cuando un residente de un Estado que tenga suscrito Convenio con España perciba dividendos de una entidad española, los mismos podrán someterse a tributación en España con el límite previsto en el Convenio (generalmente el 15%).

El TEAR Madrid recuerda que todos los CDl tienen la finalidad de evitar la doble imposición, pero distribuyen las competencias para someter a imposición las diversas rentas en función de la naturaleza de las mismas. Para un tipo de rentas prevén una tributación compartida señalando un límite de imposición en el Estado de la fuente. Para otros tipos de renta establece una tributación exclusiva, generalmente en el país de la residencia y excepcionalmente en el país de la fuente. El país encargado de corregir la doble imposición, en los casos en que se produzca, es normalmente el país de la residencia. Pero por doble imposición debe entenderse la imposición conforme a Derecho, porque si el país de la fuente grava rentas para las que el Convenio prevé la tributación exclusiva en el país de residencia o por importe superior al establecido en el Convenio estará obligado a devolver el importe directamente al interesado sin intervención del país de la residencia. Para los dividendos se prevé una tributación compartida señalando un límite de imposición en el Estado de la fuente.

Es por ello, que el TEAR consideró correcta la actuación administrativa, ya que, con independencia de lo retenido sobre los dividendos brutos por el resto de países, el residente en España que soporta la retención en ambos países puede deducir en concepto de doble imposición internacional el 15% (máximo señalado en los Convenios firmados por España) y el restante, debe solicitarlo directamente a los países de la fuente de los rendimientos, acreditando la residencia en España con mención a la diferencia entre el tributo pagado y el límite señalado en el Convenio para los dividendos.

El artículo 80 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) regula la deducción por doble imposición internacional, y señala que cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos, o, b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero. En todo caso, el artículo 5 de la misma Ley, señala que lo establecido se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

El recurrente defiende que resulta procedente la deducción del importe efectivamente retenido en el extranjero, sin sujeción al límite del 15% del Convenio, puesto que ni la Ley interna ni el Convenio establecen que la deducción internacional será el importe del límite máximo del convenio cuando se haya retenido más del 15%.

El Abogado del Estado destaca que del artículo 80 Ley IRPF y de lo dispuesto en los CDI aplicables al caso, lo máximo que se puede deducir por renta generada en el extranjero es precisamente lo pagado en el extranjero en materia de ingreso tributario, y en todos ellos, el tipo máximo de retención en la fuente (withholding tax), previsto para el Estado donde se genera la renta gravable en España (país de residencia del demandante) es del 15%.

Por ejemplo, el artículo 10 del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa establece, por una parte, que los dividendos pagados por una sociedad residente de uno de los Estados a un residente en el otro Estado pueden someterse a imposición en este otro Estado de residencia del contribuyente. Pero, añade que pueden también someterse a imposición en el Estado de residencia de la sociedad que pague los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el perceptor de los dividendos es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del 15% del importe bruto de los dividendos.

La Administración sostiene que no hay normativa que impida a España que sea de aplicación lo dispuesto en el citado Convenio y, por tanto, considera que se puede deducir en concepto de doble imposición internacional únicamente el 15% (máximo señalado en el citado Convenio para dividendos) y el importe de retención restante soportada en origen (Francia) debe solicitarlo el recurrente directamente al país de la fuente de los rendimientos (Francia), con el resultado que se obtenga de las normativas aplicables en el país de la fuente. Lo mismo sucede respecto de las retenciones practicadas en los restantes países antes mencionados.

Sin embargo, la sentencia recuerda que la razón de ser de la deducción por doble imposición internacional no es otra que evitar la duplicidad de tributos, es decir, impedir que una misma renta obtenida en el extranjero por un contribuyente del IRPF sea gravada dos veces, en España y en el otro Estado, por un impuesto similar al IRPF y, del tenor literal del artículo 80 Ley IRPF sólo se exige, para aplicar la deducción, la existencia de rentas obtenidas y gravadas en el extranjero. Por ello, la diferencia de criterios entre las autoridades fiscales de los distintos Estados a la hora de determinar dónde deben ser gravadas determinadas rentas no debe recaer sobre el contribuyente, ajeno a dicha controversia, sino que la disputa habrá de ser resuelta entre los Estados. En la sentencia de 10 de junio de 2024, rec. núm. 823/2022, ya se argumentó que «no es razonable imponer al contribuyente, jubilado y residente en España, la carga de solicitar la devolución en Italia con fundamento en el citado Convenio».

El artículo 10 CDI contiene un mandato dirigido al Estado en que se obtengan los dividendos pagados por una sociedad residente en el mismo a un residente del otro Estado contratante, en el sentido de que, no tratándose de una sociedad, el impuesto así exigido no podrá exceder del 15% del importe bruto de los dividendos.

Por su parte, el artículo 22.1 CDI contiene reglas para la eliminación o corrección de la doble imposición, al decir que en España se aplicarán las disposiciones de su legislación interna, es decir, el artículo 80 Ley IRPF, o, de conformidad con las mismas disposiciones, cuando un residente de España obtenga rentas que, con arreglo a las disposiciones del Convenio, puedan someterse a imposición en Francia, se permitirá la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en Francia.

Hay que recordar que el importe al que hace referencia el apartado a) del artículo 80.1 Ley IRPF "el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero" no se determina de acuerdo con la Ley española, sino que es la normativa de cada país la que establece su propia fiscalidad. Pero la regla de cálculo establecida en dicho artículo es que la deducción será la cantidad menor entre el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza análoga sobre los rendimientos, o bien el resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

Por tanto, conforme a dicha regulación, el recurrente podía deducirse la totalidad de los impuestos satisfechos en el extranjero por los dividendos obtenidos sin limitación alguna, y a pesar de lo que establezca el CDI. El Tribunal concluye que no cabe plantear prelación entre el CDI y el artículo 80 Ley IRPF, puesto que, además, no se aprecia conflicto o contradicción alguna entre una y otra normas.

Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)