El TSJ de Madrid vuelve a reiterar su posición contraria al TEAC de imputar rentas inmobiliarias por la vivienda habitual en España de los contribuyentes acogidos al régimen de impatriados del IRPF

La Administración no acierta al considerar al contribuyente como un «no residente», cuando lo único que sucede es que ejercita la opción que le permite el art. 93 Ley IRPF. Sin embargo, la resolución del TEAC n.º 3697/2025, de 17 de julio de 2025, que unifica criterio, establece que los contribuyentes del IRPF que optan por la aplicación del régimen especial para trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español, recogido en el artículo 93 de la Ley IRPF (conocido como régimen de impatriados) deben tributar por las rentas imputadas de los bienes inmuebles urbanos sitos en territorio español no afectos a actividades económicas con independencia de que constituyan su vivienda habitual.

El Tribunal Superior de Justicia de Madrid reitera en su sentencia 665/2025, de 17 de septiembre de 2025, rec. n.º 2095/2021 la posición ya consolidada por ese órgano judicial en otras resoluciones, como en la sentencia número 316/2024, de 6 de mayo de 2024, Rec. n.º 685/2022, resolviendo que la vivienda habitual de los contribuyentes acogidos al régimen especial de impatriados, también conocido como "Ley Beckham", no genera imputación de rentas inmobiliarias.

Este régimen especial establece que aquellas personas (nacionales o extranjeros) que trasladan su residencia a España, pero que hayan vivido fuera en los últimos cinco años, puedan tributar conforme a las reglas establecidas en el Impuesto de la Renta de No Residentes (IRNR) en vez de por el IRPF durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes y beneficiarse así de pagar por las rentas del trabajo un tipo fijo del 24%, hasta los 600.000 euros. Desde 600.000,01 euros en adelante, el tipo aplicable será del 47%.

Ocurre, sin embargo, que, en materia de vivienda habitual, hay una diferencia clave en función de si se tributa por el IRPF o por el IRNR. La Ley 35/2006 (Ley IRPF) deja eximida de tributación la vivienda habitual de la base imponible del impuesto. Sin embargo, cualquier segunda vivienda que no esté alquilada y no genere rendimientos, sí debe incluirse en la base imponible del IRPF a través del régimen de imputación de rentas inmobiliarias, que puede suponer desde declarar como ingreso el 2% del valor catastral o el 1,1% si este valor fue revisado a partir de 2012. En cambio, la Ley del IRNR, al dar por hecho que el contribuyente no vive en España, no menciona exención alguna sobre vivienda habitual y obliga a tributar por cualquier inmueble que la persona posea en nuestro país. Concretamente, el artículo 13.1.h) del RDLeg. 5/2004 (TR Ley IRNR) establece que se consideran obtenidas en territorio español y, por tanto, sujetas al IRNR, las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas, sin establecer ninguna excepción relativa a la vivienda habitual.

En este caso, el recurrente presentó en su día la declaración modelo 151 del IRPF del régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, solicitando al mismo tiempo solicitud de rectificación de cada una de las autoliquidaciones al entender que no procedía la imputación de rentas inmobiliarias respecto del inmueble que constituía su vivienda habitual, al estar el recurrente acogido al llamado «régimen Beckham».

La AEAT rechaza la pretensión del recurrente porque, si el contribuyente opta por el régimen especial de trabajadores desplazados, previsto en el citado art. 13.1.h) del TR Ley IRNR sin ninguna exclusión y, por tanto, a todos los inmuebles radicados en España, pues la exención que se pretende es ajena a la normativa del IRNR.

El TEAR desestima la reclamación presentada por considerar que no es posible la remisión a la regulación del IRPF pues el reclamante optó libremente por el régimen especial, que supone tributar como no residente en territorio español. Alude el TEAR a la posición antigua del TSJ de Madrid, como, por ejemplo, la sentencia número 364/2022, de 20 de julio de 2022, rec. n.º 431/2020, en la que concluye dos aspectos importantes. Por una parte, en IRNR solo se tributa por las rentas obtenidas en territorio español y en relación a las rentas inmobiliarias imputadas a las personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español, se requiere que no estén no afectos a actividades económicas sin que se establezca salvedad alguna en relación a los inmuebles urbanos destinados a residencia o vivienda de los contribuyentes por este impuesto, lo que sí acontece con el artículo 85 Ley IRPF, que excluye de la imputación de rentas inmobiliarias los inmuebles urbanos y rústicos no afectos a actividades económicas y los inmuebles destinados a vivienda habitual del obligado tributario, pero que no es en este caso aplicable por serlo las normas sobre el Impuesto sobre la renta de no residentes. Por otra, recuerda que el concepto de vivienda habitual corresponde al IRPF, por lo que resulta ajeno al IRNR. Es por ello, que si el recurrente ejerce la opción por el régimen especial no puede pretender que se apliquen unas normas sí y otras no a su conveniencia.

Sin embargo, recuerda la Sala que el Tribunal se ha separado del criterio expresado en la anterior sentencia por entender que resulta aplicable al actor lo dispuesto por el artículo 85 de la Ley IRPF, a que se remite el artículo 24.5 del TR Ley IRNR, que exime a la vivienda habitual de la imputación como renta inmobiliaria (referencia al antiguo artículo 87 RDLeg. 3/2004 (TR Ley IRPF).

Ello es así porque, como explica la sentencia de 10 de junio de 2024, recurso 766/2022, que cita la anterior, el régimen del art. 93 Ley IRPF es aplicable a las personas físicas que adquieren la residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, pero se trata de un régimen inscrito en el ámbito de la propia LIRPF, que reconoce la facultad de tributar por el IRNR, pero manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF. Así, como dice la sentencia, «el régimen especial permite la determinación de la deuda tributaria del IRPF con arreglo a las normas establecidas en el TRLIRNR, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, con las únicas salvedades que el legislador ha querido realizar ("No resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del Capítulo I del citado texto refundido.").»

Conforme a lo expuesto, puesto el que el recurrente se acogió al régimen de trabajadores desplazados a territorio español, teniendo su vivienda habitual en España, le resulta aplicable lo dispuesto en el art. 85 Ley IRPF respecto de la imputación de rentas inmobiliarias y, por lo tanto, también la no imputación respecto del inmueble que constituya su vivienda habitual.

Fernando Martín Barahona,
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)