Los pagos fraccionados, las retenciones y los ingresos a cuenta del IRPF efectuados desde el comienzo del ejercicio el cambio de residencia fiscal, podrán deducirse de la cuota del IRNR
La DGT determina que los pagos fraccionados, las retenciones y los ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas efectuados antes de acreditar el cambio de residencia fiscal a Brasil pueden deducirse de la cuota del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, siempre que correspondan a rentas sujetas a este impuesto, conforme a los artículos 26.b) y 52 del TRLIRNR.
La consulta de la Dirección General de Tributos V5233-26, de 22 de julio de 2026, analiza el tratamiento fiscal de los pagos fraccionados, las retenciones y los ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) soportados por una persona física que traslada su residencia a un país extranjero. En concreto, el contribuyente plantea si los importes correspondientes al primer trimestre pueden deducirse de la cuota resultante de la declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), una vez producido el cambio de residencia fiscal, o si, por el contrario, debe solicitar su devolución como ingresos indebidos.
Para resolver la cuestión, la Administración parte de la premisa de que el contribuyente no tiene la consideración de residente fiscal en España durante el ejercicio, conforme a los criterios establecidos en el art. 9 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF). Asimismo, considera que obtiene rendimientos sometidos a tributación en España de acuerdo con el Convenio entre España y Brasil para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, firmado en Brasilia el 14 de noviembre de 1974, así como con el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y su normativa reglamentaria de desarrollo.
En relación con la posibilidad de deducir los pagos a cuenta del IRPF de la cuota del IRNR, la contestación se fundamenta en los arts. 26.b) y 52 del TRLIRNR. El art. 26.b) establece que de la cuota del impuesto podrán deducirse las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre las rentas del contribuyente. Por su parte, el art. 52 regula específicamente los supuestos en los que una persona adquiere la condición de contribuyente del IRNR como consecuencia de un cambio de residencia. En estos casos, tendrán la consideración de retenciones o ingresos a cuenta del IRNR los pagos a cuenta del IRPF practicados desde el inicio del año hasta que se acredite ante la Administración tributaria el cambio de residencia, siempre que correspondan a rentas sujetas al IRNR percibidas por el contribuyente.
De la interpretación conjunta de ambos preceptos, la Administración concluye que los pagos a cuenta del IRPF efectuados desde el comienzo del ejercicio hasta la acreditación del cambio de residencia fiscal ante la Administración tributaria pueden considerarse pagos a cuenta del IRNR, siempre que se correspondan con rentas sujetas a este último impuesto. Por tanto, los pagos fraccionados, las retenciones y los ingresos a cuenta del IRPF que cumplan estos requisitos podrán deducirse de la cuota del IRNR resultante de la declaración de las rentas correspondientes.
En consecuencia, la normativa del IRNR permite aprovechar determinados importes satisfechos a cuenta del IRPF antes de acreditar el cambio de residencia, evitando que queden desvinculados de la tributación correspondiente a las rentas sujetas al impuesto de no residentes. No obstante, esta posibilidad está condicionada al cumplimiento de los requisitos previstos en el art. 52 del TRLIRNR, especialmente en lo relativo al momento hasta el que se hayan practicado los pagos a cuenta, la acreditación del cambio de residencia ante la Administración tributaria y la sujeción al IRNR de las rentas a las que aquellos correspondan.