Regularización simultánea de operaciones vinculadas mediante liquidaciones provisionales sin necesidad de esperar a la firmeza de la valoración a valor de mercado
La Audiencia Nacional declara que la Administración tributaria puede regularizar de forma simultánea a las partes vinculadas mediante liquidaciones provisionales, sin necesidad de esperar a que adquiera firmeza la valoración practicada en el procedimiento seguido frente a la otra parte vinculada. La valoración efectuada respecto de una de las partes produce efectos en la regularización de la otra, sin perjuicio del resultado definitivo de aquella.
La sentencia de la Audiencia Nacional n.º 285/2026, de 18 de junio de 2026, con n.º de recurso 2127/2021, resuelve la impugnación de una regularización en el IRPF y de la sanción derivada de la misma, en la que se cuestionan la valoración de una operación vinculada, la imputación de los rendimientos derivados de dicha operación, la deducibilidad de determinados gastos, el tratamiento fiscal de una reducción de capital, las dilaciones producidas durante el procedimiento inspector y la procedencia de la sanción tributaria.
La regularización trae causa de un procedimiento inspector en el que se imputaron al obligado tributario determinadas dilaciones derivadas de solicitudes de aplazamiento y se practicaron distintos ajustes en el IRPF. Entre ellos se encontraba la operación vinculada realizada entre el obligado tributario y una sociedad vinculada, respecto de la cual la Administración había efectuado la correspondiente valoración a valor normal de mercado. También se cuestionaron determinados gastos relacionados con la actividad económica y el tratamiento fiscal de una reducción de capital efectuada mediante devolución de aportaciones.
En relación con la operación vinculada, se plantea si la anulación o modificación de la regularización practicada en sede de la sociedad vinculada debía determinar necesariamente la anulación de la liquidación practicada al otro obligado tributario. La Sala considera que no existe vulneración de la normativa cuando se tramitan procedimientos simultáneos frente a distintos obligados tributarios y se practican varias liquidaciones provisionales, aunque estas sean consecuencia de trasladar a los respectivos procedimientos la corrección valorativa efectuada en aquel en el que se realiza la valoración.
La Administración tributaria puede, por tanto, regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas en procedimientos simultáneos, sin que resulte necesario esperar a que la valoración practicada en el procedimiento en el que se ha determinado el valor de mercado haya adquirido firmeza cuando dicha valoración se reproduce en otra liquidación provisional. La propia normativa contempla el carácter provisional de las liquidaciones cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determina en función de otras obligaciones que no hayan sido comprobadas o que hayan sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que todavía no sea firme.
La circunstancia de que posteriormente pueda modificarse la situación tributaria de la entidad vinculada no determina que la liquidación practicada respecto del otro obligado tributario sea contraria a Derecho. Mientras aquella situación no sea firme, la liquidación conserva su carácter provisional y, una vez alcanzada la firmeza, el resultado de la regularización practicada respecto de la entidad tendrá los correspondientes efectos sobre la liquidación vinculada. La doctrina referida por la parte recurrente a las regularizaciones sucesivas no resulta aplicable al supuesto examinado, al tratarse de regularizaciones simultáneas.
La valoración de mercado de la operación vinculada se realiza en sede de la entidad, al ser allí donde se encuentran contabilizadas las operaciones necesarias para llevar a cabo el procedimiento de valoración. Dicha valoración produce efectos sobre la liquidación practicada al otro obligado tributario, sin perjuicio del resultado definitivo que alcance la regularización efectuada en sede de la entidad.
Asimismo, la diferencia entre el valor convenido y el valor normal de mercado de la operación vinculada recibe el tratamiento fiscal correspondiente a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de dicha diferencia. En este caso, los rendimientos son correctamente atribuidos como ingresos procedentes de actividades económicas, y no como utilidad derivada de la condición de socio, al haber concluido la regularización que los ingresos originarios procedían de prestaciones personalísimas realizadas por el obligado tributario.
En cuanto a las dilaciones del procedimiento inspector, todas ellas respondían a solicitudes de aplazamiento formuladas por el propio obligado tributario. El hecho de que la Administración pudiera haber continuado determinadas actuaciones durante esos períodos no impide considerar que los aplazamientos solicitados a instancia del interesado afectan directamente al desarrollo de las actuaciones inspectoras. Por ello, las dilaciones producidas por dichos aplazamientos son imputables al obligado tributario.
Respecto de los gastos objeto de controversia, el resultado contable constituye el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que lo integran forman parte de aquella salvo que la normativa tributaria disponga otra cosa. Sin embargo, determinados bienes no pueden considerarse afectos al desarrollo de la actividad económica cuando de lo actuado resulta que estaban destinados a satisfacer necesidades particulares, por lo que los gastos derivados de los mismos no resultan fiscalmente deducibles.
En particular, respecto de los gastos derivados de la adquisición de un vehículo, no se acredita una utilización, ni siquiera parcial, para la actividad económica, por lo que no procede admitir su deducibilidad.
También se rechaza la impugnación relativa a la reducción de capital efectuada con devolución de aportaciones, al resultar aplicable el régimen previsto en el art. 33.3 de la LIRPF para las reducciones de capital que tengan por finalidad la devolución de aportaciones y se produzcan en los términos contemplados por dicho precepto.
En cuanto a la sanción tributaria, la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción resulta imprescindible para exigir responsabilidad y debe encontrarse acreditada en el propio acuerdo sancionador. El principio de culpabilidad constituye un elemento estructural del Derecho Administrativo sancionador, de modo que la mera constatación de la conducta infractora no permite imponer automáticamente una sanción.
La mera falta de ingreso no permite fundamentar por sí sola la imposición de una sanción tributaria. Tampoco puede la Administración fundamentar la culpabilidad mediante una simple referencia al resultado de la regularización, pues es necesario motivar específicamente de dónde se desprende la existencia de culpabilidad. El principio de presunción de inocencia impide, además, que la culpabilidad se razone por exclusión, mediante la mera afirmación de que no concurre una interpretación razonable de la norma o alguna de las restantes causas de exclusión de responsabilidad.
No basta, por tanto, con explicar y acreditar que se ha cometido la conducta típica, sino que resulta necesario acreditar y motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria. La claridad de la norma infringida tampoco permite imponer automáticamente una sanción, pues incluso ante una norma clara puede existir una actuación diligente del obligado tributario.
La motivación del acuerdo sancionador debe reflejar los elementos concretos que justifican la imposición de la sanción. No resulta suficiente la mera referencia al precepto legal infringido ni la utilización de juicios de valor o afirmaciones generalizadas, sino que la Administración debe justificar de manera específica el comportamiento del que infiere la culpabilidad, mediante datos de hecho suficientemente expresivos y detallados. La carga de acreditar la culpabilidad corresponde a la Administración, sin que pueda trasladarse al obligado tributario la obligación de demostrar su propia inocencia.
En el caso examinado, el acuerdo sancionador califica la conducta como voluntaria y culpable y afirma que era exigible una actuación diferente, pero no concreta los hechos de los que pueda deducirse la culpabilidad. La conducta podía responder a una interpretación razonable, aunque finalmente equivocada, de las normas aplicables, por lo que la ausencia de una motivación específica sobre las circunstancias que permiten apreciar la negligencia impide considerar acreditado el elemento subjetivo de la infracción. Ante esta falta de concreción, se estima el recurso en este aspecto y se anula la sanción tributaria.