Acreditada la residencia fiscal en España de un expatriado con certificado fiscal británico dado que el núcleo de sus intereses económicos está en nuestro país
La existencia de un certificado de residencia fiscal británico no resulta suficiente para atribuir la residencia convencional a Reino Unido. Al existir viviendas permanentes en ambos Estados, el Tribunal aplica el criterio del centro de intereses vitales del artículo 4.2 del Convenio y concluye que este se encontraba en España por la mayor concentración de patrimonio, rentas y relaciones económicas.
Esto es lo que resuelve el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, núm. 449/2026, de 22 de julio, rec. núm. n.º 105/2024, que estudia la regularización del IRPF 2017 y 2018 al actor, un empresario que había declarado su residencia fiscal en España hasta 2014. A partir de ese momento dejó de presentar declaraciones de IRPF o IRNR en España, al considerar que había trasladado su residencia fiscal al Reino Unido. En 2015 presentó el modelo 030 comunicando dicho cambio. Aunque la Inspección no pudo acreditar que hubiera permanecido en territorio español más de 183 días, entendió que concurría el segundo criterio del artículo 9.1 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), esto es, en España radicaba el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
El recurrente, nacido en Brasil, es el fundador de un grupo empresarial dedicado al negocio de los juegos de video, bingo y rodillo, operando en diversos mercados internacionales (fundamentalmente en España y Latinoamérica). Desde 2009 hasta 2014, declaró ser residente fiscal en España. A partir de esa fecha no presenta declaraciones de IRPF/IRNR ya que afirma residir en Reino Unido, territorio donde su grupo empresarial tiene nula presencia. Por su parte, en la provincia de Barcelona se encuentra domiciliada una de las sociedades operativas españolas, que es la entidad clave que desarrolla el software utilizado en las máquinas recreativas, que convierte al grupo ZITRO en pionera en el sector) y en la provincia de Madrid se encuentra domiciliada otra de las entidades que realiza el montaje/ensamblaje de las máquinas de juego y comercializa las mismas en nuestro territorio. Ambas sociedades desarrollan un papel fundamental en el conjunto de la operativa del Grupo. Además, se constata que la principal fuente de renta del obligado tributario se genera como consecuencia de las labores desempeñadas en España como fundador y máximo representante de aquel grupo empresarial de titularidad del actor.
En base a estos datos, se concluye que el actor posee en España unos intereses económicos superiores a los que posee en Reino Unido, lugar donde afirma residir, a lo que habría que añadir un nivel de gasto que no ha acreditado que realice en ningún otro territorio. Asimismo, se comprobó que no había tributado por su renta mundial en ningún país del mundo en los ejercicios objeto de las presentes actuaciones.
Conflicto de residencia entre España y Reino Unido: el certificado fiscal constituye un elemento probatorio, pero no resuelve por sí mismo la residencia convencional
El contribuyente había aportado un certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades británicas. Por ello, el Tribunal considera que existe una situación de doble residencia fiscal que debe resolverse mediante las reglas de desempate previstas en el artículo 4.2 del Convenio entre España y Reino Unido para evitar la doble imposición, como así se deriva de la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de julio de 2006, rec. núm. 3400/2001.
El primer criterio del Convenio es el relativo a la existencia de una vivienda permanente a disposición del contribuyente. El recurrente sostenía que solamente disponía de una vivienda permanente en Londres, ya que la vivienda de Pozuelo de Alarcón se encontraba en obras y no podía considerarse a su disposición. El Tribunal rechaza esta argumentación al considerar que la vivienda de Pozuelo, propiedad del contribuyente y de elevado valor, seguía estando a su disposición. El hecho de que hubiera decidido realizar voluntariamente obras de reforma no implica que dejara de estar jurídicamente a su disposición, especialmente porque no se acreditó que el inmueble hubiera estado completamente inhabitable durante todo el período. Por tanto, el Tribunal entiende que existía una vivienda permanente a disposición en ambos Estados.
Es por ello que debe acudirse entonces al segundo criterio del artículo 4.2 del Convenio: el centro de intereses vitales, es decir, el Estado con el que el contribuyente mantenga relaciones personales y económicas más estrechas. La Sala concluye que dicho centro se encontraba en España, atendiendo fundamentalmente a la concentración de patrimonio, sociedades, rentas y demás intereses económicos en nuestro país. Es por ello, que la residencia fiscal británica acreditada mediante certificado no altera esta conclusión, puesto que el conflicto debe resolverse aplicando las reglas de desempate del Convenio.
La cuestión central: el núcleo de intereses económicos
El TSJ reproduce y aplica la doctrina del Tribunal Supremo, fijada en la sentencia núm. 1393/2024, de 22 de julio de 2024, rec. núm. 2613/2023. Esta sentencia recuerda que el artículo 9.1.b) Ley IRPF no define lo que debe entenderse por núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente, pero, en todo caso, este concepto no puede asimilarse al criterio que establece el artículo 72 Ley IRPF en relación con el gravamen autonómico, que atribuye la consideración de principal centro de intereses al territorio donde obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF. Esta magnitud no puede extrapolarse al artículo 9, como pretende el recurrente, pues no cabe duda de que el legislador deliberadamente no utilizó la misma expresión dentro de la misma Ley IRPF. Dicho de otra forma, el legislador estableció intencionadamente un criterio para determinar la residencia habitual en relación con el conflicto que pudiera existir entre Comunidades Autónomas, que es sustancialmente diferente respecto a la noción de residencia habitual, cuando afecta a la atribución de residencia en el nuestros Estado y, en su caso, frente a otros Estados. Por consiguiente, no resultan equiparables los criterios utilizados en los artículos 9 y 72 Ley IRPF.
No basta con preguntar simplemente dónde se obtiene la mayor parte de la base imponible el expatriado. El análisis debe ser individualizado y fáctico, considerando conjuntamente rentas, patrimonio, actividades e intereses económicos, y esto es lo determinante para cualquier análisis de deslocalización de residencia fiscal.
La Inspección constató una importante concentración de patrimonio e intereses económicos en España, y la mayor parte de las rentas estaban relacionadas con las actividades desarrolladas por el contribuyente como máximo responsable del grupo empresarial en nuestro país. Otro elemento considerado fueron los gastos realizados en ambos países. En 2017 los gastos acreditados en España ascendieron a 633.271,89 euros, frente a 21.037,79 euros en Reino Unido. En 2018 alcanzaron 2.085.193,42 euros en España, frente a 39.555,77 euros en Reino Unido. La diferencia fue considerada un indicio adicional de la existencia de un mayor arraigo económico en España. Por todo ello, tanto la Administración como el TEAR y finalmente el TSJ consideran acreditada la residencia fiscal española por aplicación del artículo 9.1.b), y el contribuyente queda sujeto al IRPF por obligación personal, debiendo tributar en España por su renta mundial correspondiente a los ejercicios 2017 y 2018.
Exención por trabajos realizados en el extranjero y doble imposición
El actor pretendía también aplicar la exención del artículo 7.p) Ley IRPF, alegando que había desarrollado trabajos en Reino Unido y que se cumplían los requisitos establecidos legalmente. Sin embargo, es necesario acreditar los restantes requisitos, entre ellos, los trabajos efectivamente realizados en el extranjero y para una entidad destinataria que cumpla las condiciones legales. La propia Administración había calificado determinadas rentas como rendimientos de actividades económicas, mientras que el art. 7.p) se refiere a rendimientos del trabajo. Por ello, la Salo no admite esta demanda.
Tampoco acepta la aplicación de la deducción por doble imposición internacional por los impuestos que afirmaba haber satisfecho en Reino Unido. La Sala recuerda que corresponde al contribuyente acreditar el cumplimiento de los requisitos de la deducción; sin embargo, la documentación aportada para acreditar los impuestos británicos estaba redactada en inglés y no se acompañó de la correspondiente traducción, por lo que el Tribunal considera que no quedó suficientemente acreditado el pago de los impuestos cuya deducción se pretendía.
En consecuencia, la sentencia rechaza también esta pretensión y considera suficientemente motivado el acuerdo sancionador y entiende acreditada la culpabilidad a partir de las circunstancias concurrentes. También confirma la existencia de ocultación, señalando que la falta de presentación de las declaraciones de IRPF permite apreciar dicha circunstancia a efectos de la calificación de la infracción. El hecho de haber presentado el modelo 030 comunicando el cambio de residencia no elimina, a juicio de la Sala, la ocultación apreciada.
Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)