Tratamiento contable y fiscal en el IS de la apropiación indebida de fondos por un trabajador

La apropiación indebida de fondos por un trabajador, ocultada mediante anotaciones contables falsas, plantea el tratamiento fiscal de las cantidades sustraídas y del eventual crédito frente al responsable. Las cantidades correspondientes al ejercicio en curso deben imputarse a dicho período si los hechos se conocen antes de formular las cuentas anuales. Si no resulta probable su recuperación, no procede reconocer el crédito ni deducir fiscalmente su deterioro. La recuperación posterior genera un ingreso sujeto al IS, mientras que la regularización de los saldos contables falsos dependerá de su naturaleza y circunstancias.

La Dirección General de Tributos en su consulta V5019-26, de 8 de junio de 2026, analiza el tratamiento contable y fiscal de las cantidades sustraídas por un trabajador de una entidad, así como la posible deducibilidad del deterioro de un crédito frente a este y el tratamiento de los apuntes contables falsos utilizados para ocultar las operaciones.

La entidad contribuyente de la consulta desarrolla la actividad de distribución y venta de automóviles. Un trabajador de la entidad, que durante un largo periodo desempeñó funciones de responsabilidad en el área contable y financiera y, posteriormente, funciones de gerencia, disponía de acceso a la operativa bancaria de la sociedad y a la llevanza de su contabilidad. Dicho trabajador no ostentaba cargo en el órgano de administración, no era socio ni familiar de los socios, ni tenía la consideración de persona o entidad vinculada con la sociedad.

Durante los ejercicios 2013 a 2021, el trabajador habría sustraído fondos de las cuentas bancarias de la entidad mediante retiradas en efectivo y talones bancarios firmados mancomunadamente con otro trabajador subordinado, sin autorización de los administradores. Asimismo, habría ocultado dichas disposiciones mediante apuntes contables falsos en cuentas de proveedores y deudas a corto plazo, así como mediante la presentación de información contable y financiera alterada a los administradores y auditores.

La entidad tuvo conocimiento de los hechos en febrero de 2022, con ocasión de la revisión y formulación de las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2021. En esa fecha procedió al despido del trabajador, quien reconoció la apropiación indebida y el importe sustraído. La sociedad requirió el pago mediante burofax, si bien el trabajador manifestó encontrarse en situación de insolvencia y la entidad constató que no existían bienes libres de cargas a su nombre, desistiendo de formular reclamación judicial o extrajudicial.

Se plantea:

• Cómo debe registrarse contablemente la regularización de los importes sustraídos correspondientes a ejercicios anteriores, en particular si procede el cargo a reservas conforme a la NRV 22.ª del PGC.
• Si el importe sustraído en 2021, cuyas cuentas anuales todavía no habían sido formuladas cuando se detectaron los hechos, puede tener efectos en dicho ejercicio.
• Si el crédito frente al trabajador, reconocido por este, pero previsiblemente incobrable, puede dar lugar a una pérdida por deterioro fiscalmente deducible conforme al artículo 13.1 de la LIS.
• Cómo deben tratarse los ingresos o saldos contables falsos que hubieran sido registrados para ocultar las salidas de fondos.

Teniendo en cuenta los arts. 10.3 y 11 de la LIS, en la medida en que las cuentas anuales de 2021 no hubieran sido todavía formuladas cuando se conocieron los hechos, las cantidades sustraídas en dicho ejercicio deberán tenerse en cuenta en la formulación de las cuentas anuales correspondientes al mismo. En tal caso, el gasto correspondiente a las cantidades sustraídas en 2021 se imputará contable y fiscalmente al período impositivo 2021.

En relación con la justificación documental del gasto, se trata de una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho. En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada. En cualquier caso, la valoración concreta de la justificación documental del gasto es una cuestión de hecho, que corresponderá efectuar a los órganos competentes de la Administración tributaria en materia de comprobación.

En caso de que, con posterioridad, la entidad recuperase total o parcialmente los importes sustraídos, deberá registrar el correspondiente ingreso de acuerdo con la normativa contable aplicable, sin perjuicio de su integración en la base imponible del IS conforme a los arts. 10.3 y 11 de la LIS.

En segundo lugar, por lo que se refiere al eventual reconocimiento de un derecho de crédito frente al trabajador y a la posible deducibilidad fiscal de una pérdida por deterioro de dicho crédito, debe tenerse en cuenta el criterio manifestado por la DGT en la consulta V2671-20. En dicha consulta, previa solicitud de informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, se concluyó que, si atendiendo a las circunstancias concurrentes no resulta probable la recuperación de los importes sustraídos, no procedería reconocer contablemente un derecho de crédito frente al trabajador y, en consecuencia, tampoco procedería analizar la deducibilidad fiscal de una pérdida por deterioro de dicho crédito.

Por tanto, si, atendiendo a las circunstancias concurrentes, no resulta probable la recuperación de los importes sustraídos, no procederá reconocer contablemente un crédito frente al trabajador. En tal supuesto, no cabrá plantearse la deducibilidad fiscal de una pérdida por deterioro de créditos conforme al art. 13.1 de la LIS, al no existir un crédito contablemente reconocido cuya corrección valorativa pueda ser objeto de integración en la base imponible del IS.

Solo en el supuesto de que, de acuerdo con la normativa contable, procediera reconocer un derecho de crédito frente al trabajador, por resultar probable la recuperación total o parcial de los importes sustraídos, cabría analizar la eventual deducibilidad fiscal de su deterioro.

A este respecto, la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores dependerá, además de los requisitos generales a efectos de la deducibilidad de un gasto, de que se cumpla alguna de las circunstancias contenidas en las letras a) a d) del apartado 1 del art. 13 de la LIS, y siempre que no concurra alguna de las situaciones recogidas en los números 1º a 3º del mismo.

No obstante, lo anterior solo resultará procedente si, previamente, conforme a la normativa contable, existe un crédito que deba ser reconocido como activo.

Por último, respecto del tratamiento de los ingresos o saldos contables que, según manifiesta la contribuyente, hubieran sido registrados para ocultar las salidas de fondos, debe señalarse que el escrito de consulta no concreta suficientemente la naturaleza de dichas partidas, los ejercicios afectados ni sus efectos contables y fiscales.

En consecuencia, dado el carácter genérico y abstracto con que se formula la cuestión, la DGT no puede pronunciarse sobre su tratamiento fiscal, sin perjuicio de que la regularización que proceda deba efectuarse conforme a la normativa contable aplicable y de que sus eventuales efectos fiscales deban analizarse con arreglo a la normativa del IS, atendiendo a las circunstancias concretas de cada caso.