Tipo de gravamen del IS aplicable en el cálculo de la deducción por doble imposición internacional en caso de grupo fiscal con rentas obtenidas en el extranjero mediante EP

Criterio del TEAC sobre el límite del art. 31.1.b) LIS en grupos fiscales: la deducción por doble imposición internacional debe calcularse al tipo general del grupo, no al tipo especial de la entidad.

La cuestión central que aborda la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en la resolución RG 2655/2024, de 31 de marzo de 2025, gira en torno a la correcta determinación del importe de la deducción por doble imposición internacional aplicable en el Impuesto sobre Sociedades (IS), en el seno de un grupo fiscal acogido al régimen especial de consolidación fiscal.

Más concretamente, el debate se centra en el tipo de gravamen que debe utilizarse para calcular el límite de la deducción por doble imposición internacional previsto en el art. 31.1.b) de la Ley 27/2014 (Ley IS), cuando las rentas objeto de deducción han sido obtenidas en el extranjero, a través de establecimientos permanentes (EP), por entidades dependientes del grupo fiscal.

El artículo 31.1 de la Ley IS regula la deducción para evitar la doble imposición internacional jurídica en caso de rentas obtenidas y sometidas a tributación en el extranjero. La deducción se limita a la menor de las siguientes cantidades:

• a) El importe efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IS.
• b) La cuota íntegra que correspondería pagar en España por esas mismas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.

Este segundo límite (letra b) es el que centra la controversia. No se discute que las rentas obtenidas en el extranjero han tributado allí a unos tipos muy superiores al español (aproximadamente del 90% y del 65%), porque de todas maneras el importe a deducir en España no puede superar el valor que resulte de calcular cuánto se habría pagado aquí si esas rentas hubieran sido de fuente española.

Siguiendo con la controversia, la entidad reclamante considera que el tipo de gravamen aplicable para determinar la "cuota íntegra que correspondería pagar en España" es el 30%, conforme al art. 29.6 de la Ley IS, por tratarse de entidades dedicadas a la exploración y explotación de yacimientos de hidrocarburos, actividad a la que expresamente se refiere ese precepto como merecedora del tipo incrementado.

La Inspección, en cambio, sostiene que el tipo de gravamen aplicable es el 25%, que es el tipo general por el que tributa el grupo fiscal como único contribuyente conforme al régimen de consolidación fiscal.

El TEAC rechaza la tesis del obligado tributario y confirma el criterio de la Inspección, y presenta como argumentos:

- Conforme al art. 56 de la Ley IS, el sujeto pasivo en el régimen de consolidación fiscal es el grupo fiscal, no sus entidades integrantes de forma individual. Por tanto, las rentas extranjeras obtenidas por EP de las entidades dependientes se integran en la base imponible del grupo, y tributan al tipo general del 25%, que es el que corresponde al grupo en su conjunto.

- El tipo especial del 30% previsto en el art. 29.6 de la Ley IS es de aplicación únicamente a entidades que tributan de forma individual y cumplen con los requisitos específicos relativos a la actividad de exploración y explotación de hidrocarburos.

Además mencionar que el art. 58.4 de la Ley IS impide que entidades sometidas a un tipo de gravamen diferente al del grupo fiscal puedan integrarse en este. Por tanto, si estas entidades estuvieran sometidas, en régimen individual, al tipo del 30%, no podrían formar parte del grupo fiscal que tributa al 25%.

Por último, el TEAC advierte que aceptar el planteamiento del obligado tributario supondría incurrir en una situación de desimposición en España, ya que las rentas extranjeras se integrarían en la base imponible del grupo fiscal al tipo del 25%, pero la deducción por doble imposición se cuantificaría como si hubieran tributado al 30%. Este desajuste generaría una deducción mayor que la cuota íntegra generada por esas rentas.