En el consorcio foral aragonés, el fallecimiento de uno de los consortes determina un nuevo devengo del ISD por el acrecimiento de su parte a los demás

En estos casos, el fallecimiento de uno de los consortes opera como una condición cumplida que determina un nuevo devengo del impuesto de la donación que efectuó el padre, que acrece a los demás, con la aplicación del tipo y valoración vigentes en ese momento

Esto es lo que resuelve la sentencia de la Audiencia Nacional núm. 316/2026, de 30 de abril de 2026, rec. núm. 697/2021, que trata un caso específico de la normativa civil foral, que contempla la figura del «consorcio o fideicomiso foral», institución que queda constituida cuando varios hermanos o hijos de hermanos heredan o reciben por donación de un ascendiente bienes inmuebles, en tanto subsista la indivisión. Si un consorte muere sin descendencia, su parte acrece a los demás consortes, que la reciben como procedente del ascendiente que originó el consorcio.

El consorcio foral aragonés se encuentra regulado en el Decreto Legislativo 1/2011, de 22 de marzo, del Gobierno de Aragón, por el que se aprueba, con el título de «Código del Derecho Foral de Aragón», el Texto Refundido de las Leyes civiles aragonesas, en los artículos 373 y 374, que establecen que desde que varios hermanos o hijos de hermanos hereden de un ascendiente bienes inmuebles, queda establecido entre ellos, y en tanto subsista la indivisión, el llamado «consorcio o fideicomiso foral». Y esto mismo se aplicará también a los inmuebles adquiridos proindiviso por legado o donación.

Los hechos se resumen en que el 31 de diciembre de 1986 se formalizó donación de determinados bienes inmuebles por el padre a sus cuatro hijos constituyéndose una comunidad consorcial según la ley civil aragonesa. Con fecha de 19 de agosto de 2012, se produjo el fallecimiento de uno de los donatarios, en estado civil soltero y sin descendientes, otorgándose con fecha de 30 de julio de 2013 escritura de protocolización de herencia y de acrecimiento foral de los referidos inmuebles donados. En virtud del acrecimiento, los tres hermanos practicaron liquidación del impuesto de donaciones, valorándose los bienes y aplicándose las normas vigentes en la fecha de donación, esto es diciembre de 1986.

La reclamante es una de los hermanos, no residente en España, mientras que los otros dos hermanos residían en Aragón. Las liquidaciones correspondientes a estos dos últimos se presentaron en Hacienda del Gobierno de Aragón, mientras que la del recurrente en la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT con sede en Madrid. Las Administraciones tributarias implicadas practicaron liquidaciones complementarias a cada uno de los consortes como donación recibida del padre en las que se aplicaba la normativa y el valor vigente en el momento del fallecimiento del hermano, además de acumular las donaciones a efectos del tipo medio.

La recurrente defiende que estamos ante una única donación pospuesta en el tiempo en parte como consecuencia de la aplicación de esta institución denominada «consorcio foral aragonés».

En base a su razonamiento, sostiene que de acuerdo con el artículo 24.2 de la Ley 29/1987 (Ley ISD), en la transmisión lucrativa inter vivos, esto es, en la donación que realiza el padre, que es de quien reciben los hijos en virtud de fallecimiento de su hermano, el impuesto se devenga el día en que se causó o celebra el acto o contrato, es decir el 31 de diciembre de 1986, cuando tiene lugar la donación. En este caso, se aplicarían los valores de los bienes obtenidos en esa fecha, y se determinaría el incremento del bien donado, como consecuencia de la institución del Consorcio foral, atendiendo al obtenido inicialmente por el recurrente, a lo que se suma lo obtenido como consecuencia del fallecimiento, sin descendencia de su hermano.

Sin embargo, defiende la Administración demandada que aunque el título sea la donación otorgada anteriormente por el padre, no impide que la fecha de devengo (y todas sus consecuencias: normativa, valoración etc...) sea en la que se produce el hecho desencadenante del acrecimiento, que no es otra que la muerte de un miembro del consorcio sin descendencia, siendo el indicado efecto jurídico frecuente en el ámbito de la tributación de las adquisiciones gratuitas: donación sujeta a condición, donación o herencia a término, fideicomiso, sustitución fideicomisaria, donación mortis causa, etc. En todos estos casos, el título se ha constituido con anterioridad, pero el devengo se produce en un momento posterior. Por ello, considera la demandada que el valor a determinar es el correspondiente al momento de producirse el hecho imponible, que no es otro que el del acrecimiento patrimonial.

Los hermanos de la actora recurrieron la liquidación al TEAR de Aragón, que entendió aplicable a este supuesto el artículo 24.3 de la Ley ISD, es decir, el devengo del impuesto por el acrecimiento se produce en la fecha de fallecimiento del hermano. Ese precepto señala que toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan. Ahora bien, mantiene que no es posible acumular donaciones y aplicar un tipo medio, tipo medio que solo está previsto para el usufructo en su puesto previsto en el artículo 26, letra c) de la ley de la Ley ISD y en el artículo 30.1 en relación a las donaciones, en el que también se establece la posibilidad de acumulación, si entre ambas no se supera el plazo de tres años, circunstancia que no se da en el presente supuesto, puesto que, si el devengo se produce en el momento del fallecimiento del cuarto hermano, a esta fecha, esto es, en el año 2012, habrían pasado más de 25 años desde que se formalizó y perfeccionó la donación.

En la resolución impugnada del TEAC, de fecha 26 de febrero de 2021, RG. 5840/2017, se mantiene que la donación, aunque venga del padre, se produce en el año 2012 y, por tanto, el devengo del impuesto con las consecuencias que ello tiene en la tributación de la adquisición por acrecimiento. Sin embargo, como decimos, el TEAC considera que debe aplicarse a la suma de las dos donaciones, la originaria de 1986 y la que se produce cumplida en la donación la condición en virtud de la institución del consorcio en el año 2012.

Sin embargo, la sentencia de la Audiencia Nacional asume el criterio del TEAR, por lo que el fallecimiento del hermano opera como condición cumplida en los términos que derivan de lo previsto en el artículo 24.3 de la Ley ISD. Es por ello, que el impuesto se devenga el día en que la limitación o condición se produce, es decir, el fallecimiento del hermano, sin descendencia en el año 2012.

Con esta posición, y de acuerdo con el artículo 21.1 de la Ley 58/2003 (LGT), es la fecha del fallecimiento del hermano la que determina el devengo y por tanto la aplicación de todos los elementos del impuesto valoración de los bienes, tipo aplicable, etc., por lo que procede anular la liquidación y dictar una nueva conforme al tipo impositivo que resulte de la aplicación directa del impuesto a la base imponible correspondiente a la operación devengada el 19 de agosto de 2012.

Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)