Aplicación del tipo medio del ISD en la donación conjunta de inmuebles situados en distintas comunidades autónomas
Cuando una misma escritura documenta una donación de varios bienes situados en distintas comunidades autónomas, cada Administración debe aplicar a los bienes de su competencia el tipo medio que corresponda al valor de la totalidad de los bienes transmitidos, conforme a sus propias normas
La cuestión que se plantea en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares, núm. 452/2026, de 21 de julio de 2026, rec. núm. 496/2023, consiste en determinar cómo debe calcularse el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando en una misma escritura se recoge una donación a favor de un mismo donatario de bienes inmuebles situados en varias comunidades autónomas, concretamente, la nuda propiedad de una parte de varios inmuebles situados en las Islas Baleares, la Comunidad de Madrid y la Región de Murcia.
El 22 de junio de 2017, un padre donó a sus cuatro hijos, por partes iguales y pro indiviso, la nuda propiedad de la mitad indivisa de varios inmuebles situados en Baleares, Madrid y Murcia. Los inmuebles de Baleares se valoraron en 486.000 €, distribuidos del siguiente modo: una vivienda por 450.000 €, dos plazas de aparcamiento por un total de 30.000 € y un trastero por 6.000 €. El contribuyente adquirió una cuarta parte de la nuda propiedad de la mitad indivisa de esos inmuebles, pero no presentó autoliquidación del ISD ni ingresó el impuesto correspondiente. La Administración balear liquidó la operación correspondiente a los inmuebles ubicados en Baleares, pero calculó la cuota sin tomar en consideración el valor de la totalidad de los bienes donados para determinar el tipo medio.
La cuestión jurídica no era, por tanto, si Baleares podía liquidar los inmuebles situados en su territorio, sino si podía calcular el impuesto atendiendo únicamente a los bienes situados en Baleares, prescindiendo del valor de los bienes incluidos en la misma donación y situados en otras comunidades autónomas. El contribuyente sostuvo que se había infringido el artículo 32.3 de la Ley 22/2009, por la que se regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía.
Este precepto establece una regla específica para las donaciones de distintos bienes o derechos documentadas en un mismo documento cuando, por aplicación de los puntos de conexión, el rendimiento corresponde a varias comunidades autónomas. En ese supuesto, cada comunidad debe aplicar a los bienes cuyo rendimiento se le atribuye el tipo medio que correspondería al valor de la totalidad de los transmitidos, conforme a su propia normativa.
Por tanto, deben distinguirse dos cuestiones: la atribución territorial del rendimiento, que determina qué comunidad autónoma puede liquidar el impuesto correspondiente a cada bien, y el cálculo de la cuota, que exige aplicar la regla específica prevista en el artículo 32.3. Cada Administración liquida exclusivamente los bienes cuyo rendimiento le corresponde, sin gravar los atribuidos a las demás comunidades.
El procedimiento exige identificar los bienes y derechos donados al contribuyente en la escritura; determinar el valor de la totalidad de los bienes transmitidos que deban computarse para calcular el tipo medio, atendiendo a la adquisición concreta del donatario; aplicar las reglas tributarias pertinentes conforme a la normativa de la comunidad autónoma competente; y practicar la liquidación correspondiente a los bienes de su territorio, respetando las restantes reglas de valoración y cálculo del impuesto.
El precepto no atribuye a Baleares la potestad de gravar los inmuebles situados en Madrid o Murcia, sino que establece un criterio específico para calcular el impuesto correspondiente a los bienes cuyo rendimiento se le atribuye. De esta forma, cada comunidad autónoma aplica el tipo medio al valor de los bienes cuyo rendimiento le corresponde, sin incluir en su propia liquidación los bienes atribuidos a las otras comunidades. La finalidad de esta regla es coordinar el cálculo del impuesto con la distribución territorial del rendimiento, evitando que cada Administración determine el tipo aplicable como si la donación comprendiera exclusivamente los bienes situados en su territorio.
Si los mismos bienes se donan en documentos distintos, el artículo 32.3 no resulta directamente aplicable por ese solo hecho, puesto que exige que la donación se formalice en un único documento. No obstante, debe examinarse el artículo 32.4 de la Ley 22/2009, que regula la atribución del rendimiento autonómico cuando proceda acumular distintas donaciones. En estos casos, cada comunidad aplicará a los bienes y derechos actualmente transmitidos el tipo medio que, conforme a su normativa, correspondería al valor de la totalidad de los acumulados. Ello exige acudir a lo previsto el artículo 30 de la Ley 29/1987 (Ley ISD), que establece que las donaciones realizadas por un mismo donante a un mismo donatario dentro de un plazo de tres años, contado desde la fecha de cada una, se consideran una sola transmisión a efectos de la liquidación del impuesto. Para determinar la cuota de la adquisición actual, se aplica el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del conjunto de las adquisiciones acumuladas.
En consecuencia, la formalización de las donaciones en escrituras separadas excluye la aplicación directa del artículo 32.3, pero no impide que proceda la acumulación fiscal conforme al artículo 30 de la Ley 29/1987 y la aplicación de las reglas de atribución territorial previstas en el artículo 32.4 de la Ley 22/2009.
El alcance del artículo 32.3 debe precisarse, por tanto, en tres aspectos. En primer lugar, exige un único documento, un mismo donante, un mismo donatario y distintos bienes o derechos cuyo rendimiento corresponda a varias comunidades autónomas por aplicación de los puntos de conexión. En segundo lugar, obliga a calcular el tipo medio conforme a la normativa de cada comunidad, tomando como referencia el valor de la totalidad de los bienes transmitidos al donatario, y aplicarlo únicamente a los bienes cuyo rendimiento le corresponde. En tercer lugar, no establece una acumulación general de todas las donaciones realizadas por una misma persona, sino que regula un supuesto específico, distinto del contemplado en los artículos 30 de la Ley 29/1987 y 32.4 de la Ley 22/2009.
El defecto de la liquidación practicada por la Administración balear consistió en no aplicar la regla del tipo medio, pese a que la escritura incluía bienes situados en varias comunidades autónomas. La Sala no declara que la cuota obtenida sea incorrecta por un error matemático concreto, sino que el cálculo debe ajustarse a lo dispuesto en el artículo 32.3 de la Ley 22/2009.
La aportación principal de esta sentencia es que la Administración competente no puede calcular el impuesto como si los bienes atribuidos a su territorio constituyeran una transmisión independiente cuando resulta aplicable la regla legal del tipo medio. La distribución territorial del rendimiento del ISD no elimina la obligación de respetar los criterios legales de cálculo de la cuota.
Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)