La inexistencia de herederos del fiduciario no permite trasladar al fideicomisario el derecho a la devolución del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

En un fideicomiso de residuo, la devolución que pueda corresponder por la tributación inicial del fiduciario pertenece a sus derechohabientes, sin que el fideicomisario pueda ejercitarla por el hecho de ser el destinatario final de los bienes

Esto es lo que se resuelve en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia STSJ de Cataluña, núm. 878/2026, de 17 de junio, rec. núm. 462/2024, planteado contra la resolución del TEAC de 29 de febrero de 2024, que había confirmado la denegación de la solicitud de devolución del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por un importe de 2.261.219,16 euros. El recurrente, fideicomisario, sostenía que tiene derecho a solicitar la devolución de la parte del impuesto que había satisfecho inicialmente el fiduciario por el pleno dominio de unos bienes que posteriormente pasaron al fideicomisario.

El fideicomiso de residuo es una figura derecho civil sucesorio donde el testador deja sus bienes a un primer heredero (fiduciario) con la libertad de usarlos o venderlos en vida, de modo que el segundo heredero (fideicomisario) solo recibe lo que sobre al morir el primero. Por tanto, nos encontramos con tres figuras: (i) Fideicomitente: La persona que hace el testamento y decide aplicar esta figura; (ii) Fiduciario: El primer heredero que recibe los bienes con derecho a disponer de ellos (venderlos, gastarlos o administrarlos); (iii) Fideicomisario: El segundo heredero o sustituto que recibe únicamente el «residuo» o lo que quede de los bienes al fallecer el fiduciario.

El litigio se origina en la sucesión del hermano fallecido del recurrente, a quien había instituido como heredero fiduciario, estableciendo un fideicomiso de residuo. El fiduciario tenía facultades de disposición sobre los bienes. Al fallecer posteriormente el fiduciario, los bienes que permanecían sujetos al fideicomiso pasaron al fideicomisario. El fiduciario había tributado inicialmente por el pleno dominio de los bienes, mientras que posteriormente el fideicomisario tributó por los bienes que efectivamente recibió. El problema se plantea porque el fiduciario falleció sin herederos, de modo que no existían derechohabientes que pudieran ejercitar el derecho de devolución respecto de la parte correspondiente a la nuda propiedad de los bienes que finalmente fueron transmitidos al fideicomisario. El recurrente sostenía que, al no existir herederos del fiduciario legitimados para solicitar la devolución, se le debía reconocer a él, como fideicomisario, el derecho a reclamarla.

La cuestión esencial era determinar si el fideicomisario podía reclamar la devolución correspondiente al exceso satisfecho inicialmente por el fiduciario

La sentencia parte del artículo 26.d) de la Ley 29/1987 (Ley ISD), conforme al cual, cuando el adquirente tiene facultad de disponer de los bienes, el impuesto se liquida por el pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que proceda. El artículo 53 del RD 1629/199 (Rgto ISD) establece, con carácter general, que en las sustituciones fideicomisarias el impuesto se exige en la institución y en cada sustitución, considerando al fiduciario y a los fideicomisarios como usufructuarios, salvo que tengan facultades de disposición. En este último caso, se liquida por el pleno dominio. Por su parte, el artículo 54.7 RISD regula específicamente determinados fideicomisos admitidos por el Derecho catalán. Cuando el fiduciario tributa como pleno propietario y posteriormente los bienes pasan al fideicomisario, los derechohabientes del fiduciario pueden solicitar la devolución del impuesto satisfecho por la parte correspondiente a la nuda propiedad, siempre que se acrediten los requisitos establecidos.

El recurrente considera que la aplicación del artículo 54.7 RISD produce una situación injustificada. A su juicio, los bienes fueron objeto de una única sucesión, aunque jurídicamente articulada mediante un fideicomiso. El fiduciario habría disfrutado únicamente de los bienes durante un período limitado y finalmente éstos pasaron al fideicomisario. Por ello, entiende que se produjo una tributación inicial por el pleno dominio cuando, en realidad, una parte de los bienes sólo permaneció temporalmente en poder del fiduciario. Su argumento fundamental es que, si el fiduciario no tiene herederos, el derecho de devolución quedaría sin posibilidad de ejercicio, produciéndose un enriquecimiento injustificado de la Administración.

También sostiene que el Reglamento habría incurrido en exceso reglamentario, al reconocer la devolución exclusivamente a los derechohabientes del fiduciario cuando el artículo 26.d) LISD se limita a señalar que procederá la devolución que corresponda.

Finalmente, invoca el principio de capacidad económica y la prohibición de confiscatoriedad, al considerar que los mismos bienes han soportado una carga tributaria muy elevada en las sucesivas transmisiones.

La Sala considera que, aunque los bienes procedan de una misma sucesión civil, desde la perspectiva del ISD deben distinguirse dos hechos imponibles y dos sujetos pasivos: (i) La adquisición realizada por el fiduciario a la muerte del causante; (ii) La adquisición realizada posteriormente por el fideicomisario de los bienes que permanecen en el fideicomiso.

El fideicomisario tributa por los bienes que efectivamente adquiere en la segunda transmisión. No existe, por tanto, una comunicación patrimonial que permita atribuirle el derecho de devolución correspondiente a la primera tributación, que correspondía al fiduciario. El derecho a la devolución nace respecto de la tributación efectuada por el fiduciario y que, al fallecer éste, dicho derecho corresponde a sus derechohabientes, tal como establece el artículo 54.7 Rgto ISD. El hecho de que en el caso concreto no existan herederos del fiduciario no permite trasladar el derecho de devolución al fideicomisario.

En definitiva, mantiene una separación estricta entre la adquisición del fiduciario, la adquisición posterior del fideicomisario y la titularidad del eventual derecho de devolución. En el fideicomiso de residuo, la tributación del fiduciario y la del fideicomisario responden a adquisiciones sucesorias diferenciadas. Cuando el fiduciario tiene facultad de disposición, tributa inicialmente por el pleno dominio. Si posteriormente determinados bienes pasan al fideicomisario, éste tributa por la adquisición que efectivamente realiza. La devolución que pueda corresponder por la tributación inicial del fiduciario pertenece a sus derechohabientes conforme al artículo 54.7 RISD, sin que el fideicomisario pueda ejercitarla por el hecho de ser el destinatario final de los bienes.

Por tanto, el TSJ de Cataluña rechaza la devolución del impuesto al heredero fiduciario, y niega la existencia de un supuesto crédito fiscal a favor del fideicomisario, porque carece absolutamente de fundamento legal. Añade que la pretensión supondría extender mediante analogía el ámbito de un beneficio fiscal, algo prohibido por el artículo 14 de la Ley 58/2006 (LGT).

Sobre el principio de capacidad económica

El recurrente alegaba que la tributación acumulada sobre los bienes vulneraba el principio de capacidad económica, pero la Sala rechaza esta argumentación porque considera necesario analizar la capacidad económica individualmente respecto de cada hecho imponible. Sin embargo, la ausencia de herederos del fiduciario no supone una mayor carga tributaria para el fideicomisario, que tributa en función de los bienes y valor que efectivamente recibe.

En la primera transmisión, el sujeto pasivo fue el fiduciario. En la segunda, el sujeto pasivo fue el fideicomisario. Por tanto, no puede acumularse la tributación soportada por ambos como si hubiese sido satisfecha por un único contribuyente. El fideicomisario tributó exclusivamente por los bienes que recibió al producirse la transmisión derivada del fideicomiso. La Sala señala también, que el recurrente está tomando en consideración una carga tributaria que correspondía al fiduciario y cuya eventual devolución no puede obtenerse por la inexistencia de herederos de éste.

Por las mismas razones se descarta la vulneración del principio de no confiscatoriedad.

Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)