Resulta igualmente procedente la liquidación de la consolidación del dominio sobre unas cuentas corrientes que ya no existen en el momento del fallecimiento del usufructuario

Lo importante es que se adquirió la nuda propiedad de las mismas en una herencia y, en estos casos, ni hay dos hechos imponibles, ni hay dos devengos, sino un solo hecho imponible y un solo devengo, aun cuando la exigibilidad del crédito tributario respecto del usufructo se difiera en el tiempo hasta su consolidación.

Esto es lo que tiene que recordar el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en su sentencia 545/2025, de 15 de julio de 2025, rec. n.º 15659/2024, pero en la que se tratan otras cuestiones relevantes en relación con la liquidación de la consolidación del domino en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En este caso, se recurre la liquidación por el concepto “mortis causa”, con motivo de la consolidación de dominio producida tras el fallecimiento de la usufructuaria, el 9 de mayo de 2020. El causante del que deriva el desmembramiento había fallecido el día 9 de noviembre de 2007. La recurrente, que era la nuda propietaria e hija de la usufructuaria, alega lo siguiente: (i) la prescripción del derecho a liquidar la consolidación del dominio; (ii) la aplicación de las reducciones y bonificaciones pendientes, por vivienda habitual y por parentesco por base imponible insuficiente; y (iii) y que no se puede aplicar la liquidación de la consolidación del dominio sobre saldos de cuentas corrientes inexistentes en el momento de la extinción del usufructo.

La prescripción de la acción para liquidar la consolidación del dominio

En cuanto a la prescripción de la acción para liquidar la consolidación del dominio, alega que la cuota tributaria a pagar por la consolidación del dominio ya quedaba perfectamente determinada en el momento del devengo del impuesto, esto es, en el momento del fallecimiento de su padre, el día 9 de noviembre de 2007, por lo que, independientemente de que no hayan transcurrido 4 años desde el fallecimiento de la usufructuaria, sí han transcurrido desde el fallecimiento de su padre.

Sin embargo, conforme a lo dispuesto en el artículo 26 Ley 29/1987 (Ley ISD), tanto la constitución como la extinción del derecho de usufructo deben de tributar, y en particular, en la extinción del usufructo el impuesto se exigirá según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio. Ese deber de tributación se extiende, incluso, al adquirente de la nuda propiedad en el supuesto de que el nudo propietario transmita su derecho, pues tal como dispone el artículo 51.3 Rgto ISD, en estos casos, con independencia de la liquidación que se gire al adquirente, al consolidarse el pleno dominio en la persona del nuevo nudo propietario se girará liquidación sobre el porcentaje del valor total de los bienes por el que no se le liquidó, aplicando la escala de gravamen correspondiente al título por el que se desmembró el dominio.

Por su parte, el artículo 66 a) Ley 58/2003 (LGT), establece que prescribirá a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Tal como recuerda el Tribunal Supremo en la sentencia 1112/2020, de 23 de julio de 2020, rec. n.º 2391/2019, cuando se consolida el dominio por la muerte del usufructuario o por la finalización del plazo del derecho de usufructo, el nudo propietario debe tributar por la diferencia entre el valor de la totalidad del bien y el valor del derecho de usufructo que incorpora a su patrimonio, dado que cuando adquirió la nuda propiedad tributó únicamente por el valor de la misma.

Por ello, no se puede iniciar el plazo para determinar la deuda tributaria que corresponde abonar al nudo propietario cuando consolida el dominio, sino desde el momento en que se produce el hecho que genera la extinción del usufructo, como ha sido en este caso, el fallecimiento de la usufructuaria, madre de la actora. Y desde que este hecho tuvo lugar, el 9 de mayo de 2020, y más aún, desde que finalizó el plazo para la presentación de la autoliquidación por el sujeto pasivo del impuesto (artículo 67 Rgto ISD) hasta que se inició le procedimiento de comprobación tributaria que culminó con la liquidación practicada, en el mismo año 2020, no ha transcurrido el plazo de 4 años para entender prescrito el derecho de la Administración para determinarla deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Los beneficios fiscales en la consolidación del dominio

En segundo lugar, la parte actora invoca la aplicación de las reducciones y bonificaciones pendientes, por vivienda habitual, por base imponible insuficiente, y la reducción por parentesco. En este caso, se ampara en el artículo 7 DLeg. 1/2011 de Galicia (Texto Refundido de las disposiciones legales de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado).

Ahora bien, el Tribunal Supremo en la sentencia 261/2024 de 16 de febrero de 2024, rec. n.º 8674/2022 ha resuelto y aclarado que la normativa tributaria aplicable en el momento en que el heredero consolida el dominio por la extinción del usufructo, es la aplicable al fallecimiento del causante, esto es, en el momento de la desmembración de la titularidad dominical, sin que los cambios normativos posteriores al momento del desmembramiento de la titularidad, referentes a las posibles bonificaciones o deducciones sobre la cuota tributarias por la consolidación del dominio, producida por el fallecimiento del usufructuario, deban ser tenidos en cuenta a la hora de la tributación definitiva de dicha consolidación del dominio.

Con base en esta doctrina, y teniendo en cuenta que el fallecimiento del padre de la actora, con motivo del cual adquirió la nuda propiedad, tuvo lugar en el año 2007, no serían aplicables las reducciones y demás beneficios fiscales previstos en el Texto Refundido de 2011; cuando, además, en el presente caso, la recurrente ya aplicó en la autoliquidación presentada en su día una reducción por vivienda habitual por importe de 33.250 €.

Por lo que se refiere a la reducción por parentesco, también consta que en su autoliquidación (año 2007) había aplicado la reducción prevista en artículo 20.2 Ley ISD, por importe de 15.956,87 €, agotándose, por tanto, en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, sin que quedase ningún exceso que pudiera aplicar cuando la consolidó en el año 2020 con motivo del fallecimiento de su madre. Ahora bien, como la Ley 13/2015, de 24 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas, de Galicia, con entrada en vigor el día 1 de enero de 2016, había modificado el apartado Dos del artículo 6 Texto Refundido de 2011, pretende aplicar el nuevo importe de la reducción por parentesco. Con esta reforma, se elevó la reducción por parentesco en las adquisiciones por causa de muerte, para las adquisiciones por descendientes de 25 años o más, cónyuges, ascendientes y adoptantes, pasando de 18.000 € a 400.000 €.

Sin embargo, la actora ni puede aplicar la reducción vigente en el momento de la consolidación, y, además, en la autoliquidación presentada con motivo del fallecimiento de su padre, cuando adquirió la nuda propiedad, ya hizo uso de la cantidad que le correspondía por la reducción por parentesco.

Liquidación de la consolidación de dominio sobre saldos de cuentas corrientes inexistentes

Por último, en cuanto a que no se puede aplicar la consolidación de dominio sobre saldos de cuentas corrientes inexistentes, no debe olvidarse que nos encontramos ante una liquidación diferida que respecto del usufructo no será exigible sino al tiempo de la consolidación del pleno dominio.

Como dice el Tribunal Supremo en la referida sentencia de 16 de febrero de 2024, ni hay dos hechos imponibles, ni hay dos devengos, sino un solo hecho imponible y un solo devengo, aun cuando la exigibilidad del crédito tributario respecto del usufructo se difiera en el tiempo hasta su consolidación, esto es, una parte de la liquidación queda aplazada al momento de la extinción del usufructo. Ello determina que la tributación de la consolidación de dominio será igualmente operativa, aunque recaiga sobre bienes que ya no existan en el momento de la consolidación, pero sobre los cuales sí se adquirió la nuda propiedad.

Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)