La cesión gratuita a un empleado para uso particular de un vehículo afectado en un 50% a la actividad empresarial no está sujeta al IVA, aunque la empresa hubiera deducido en ese mismo porcentaje el IVA soportado por el renting
El Tribunal Supremo avala las restricciones a la deducción del IVA por gastos de espectáculos y atenciones a clientes, asalariados y terceros al amparo de la cláusula standstill, y declara no sujeta la cesión gratuita para uso particular de vehículos de empresa cuando no existe contraprestación del empleado y la deducción del IVA soportado se limita al 50% de afectación empresarial.
Exclusión de la deducción del IVA en gastos de representación y espectáculos
En la sentencia del Tribunal Supremo, nº 889/2026, de 13 de julio de 2026, con nº recurso 5250/2022, se analiza, en primer lugar, la compatibilidad con el Derecho de la Unión Europea de las limitaciones establecidas en el art. 96.Uno.4.º y 5.º de la LIVA, que excluyen la deducción del IVA soportado por espectáculos y servicios de carácter recreativo y por bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas. Randstad España sostiene que esta exclusión absoluta e incondicionada vulnera el principio de neutralidad del IVA, al impedir la deducción incluso cuando el gasto está directamente vinculado con la actividad empresarial. Asimismo, cuestiona que dichas restricciones puedan quedar amparadas por la cláusula standstill del art. 176, párrafo segundo, de la Directiva del IVA.
El Tribunal Supremo parte del principio general conforme al cual el derecho a deducir el IVA soportado forma parte del mecanismo esencial del impuesto y solo puede ser objeto de excepciones expresamente previstas en la normativa europea. No obstante, recuerda que el art. 176, párrafo segundo, de la Directiva permite a los Estados miembros que se incorporaron posteriormente a la Unión mantener las exclusiones del derecho a deducir que ya estuvieran previstas en su legislación en la fecha de adhesión. En el caso de España, la Ley 30/1985, vigente desde el 1 de enero de 1986, ya contemplaba restricciones relativas a espectáculos y a bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceros, posteriormente recogidas en el art. 96 de la LIVA.
Alcance de la cláusula standstill
La Sala tiene especialmente en cuenta la sentencia del TJUE de 12 de marzo de 2026, asunto C-515/24, dictada precisamente a raíz de una cuestión prejudicial planteada en este litigio. El TJUE considera que la cláusula standstill permite a España mantener las exclusiones nacionales existentes en el momento de su adhesión y precisa que dicha cláusula no impide que los Estados que no disponían previamente de un sistema de IVA equivalente al europeo puedan establecer, al introducir dicho sistema, restricciones que otros Estados miembros ya podían mantener. Esta interpretación se fundamenta, entre otros elementos, en el principio de igualdad entre los Estados miembros.
El Tribunal Supremo considera que la sentencia del TJUE resuelve suficientemente la cuestión planteada y que no existen nuevas dudas interpretativas que justifiquen una segunda cuestión prejudicial. Además, comprueba que las exclusiones contenidas en el art. 96.Uno.4.º y 5.º de la LIVA no han ampliado posteriormente el ámbito de las restricciones existentes en el momento de la adhesión de España. Por ello, concluye que el art.176, párrafo segundo, de la Directiva del IVA no se opone a las limitaciones previstas en dichos preceptos nacionales. En consecuencia, se mantiene la imposibilidad de deducir el IVA soportado por determinados gastos de espectáculos, recreo y atenciones a clientes, asalariados o terceros, sin que proceda reconocer al contribuyente una prueba en contrario basada en la vinculación concreta del gasto con su actividad empresarial.
Cesión gratuita de vehículos a empleados
La segunda cuestión se refiere al tratamiento en el IVA de la cesión por Randstad España de vehículos adquiridos mediante renting para su utilización por determinados trabajadores tanto con fines profesionales como particulares. La Administración había considerado que la cesión para uso privado constituía una prestación de servicios sujeta al IVA y, al mismo tiempo, había reconocido a la empresa el derecho a deducir íntegramente el IVA soportado por los vehículos.
El Tribunal Supremo distingue entre una cesión de uso realizada a título oneroso y un supuesto de autoconsumo de servicios. Conforme a la jurisprudencia del TJUE, especialmente la sentencia de 20 de enero de 2021, asunto C-288/19, la cesión de un vehículo a un trabajador solo constituye una prestación de servicios a título oneroso cuando existe una relación directa entre la utilización del vehículo y una contraprestación efectivamente percibida por la empresa. La mera consideración de la utilización del vehículo como retribución en especie a efectos del IRPF no basta para convertirla en una operación onerosa a efectos del IVA.
Ausencia de contraprestación por parte de los trabajadores
En el caso de Randstad, los trabajadores no efectuaban ningún pago por el uso de los vehículos, no renunciaban a una parte de su salario en metálico y tampoco existía un sistema de elección entre distintas ventajas que implicase renunciar a otras retribuciones. Tampoco se acreditó que una parte determinada del trabajo prestado por los empleados constituyera la contraprestación por la cesión de los vehículos. Por ello, el Tribunal considera que no existe la relación directa exigida por el Derecho de la Unión para apreciar una prestación de servicios a título oneroso.
La Sala se apoya asimismo en la doctrina del TJUE y en resoluciones posteriores del TEAC, que distinguen entre la mera existencia de una retribución en especie a efectos del IRPF y la existencia de una contraprestación a efectos del IVA. Así, el hecho de que el uso particular del vehículo genere una renta en especie para el trabajador no implica automáticamente que la empresa esté realizando una prestación de servicios onerosa sujeta al IVA.
Aplicación de la presunción del 50% de afectación
Una cuestión especialmente relevante es el porcentaje de IVA deducible correspondiente a los vehículos. Randstad había deducido el 50% de las cuotas soportadas en el renting, conforme a la presunción de afectación a la actividad empresarial establecida en el art. 95.Tres.2.ª de la LIVA. La Inspección, sin embargo, había determinado mediante una prueba basada en el denominado principio de disponibilidad que el uso profesional efectivo era únicamente del 20,02% en 2009 y del 20% en 2010 y 2011, y había reconocido finalmente una deducción del 100% al considerar que la cesión constituía una operación sujeta al IVA.
El Tribunal Supremo considera que la Administración no consiguió desvirtuar la presunción legal del 50% de afectación empresarial mediante la prueba aportada. En consecuencia, debe partirse de una afectación del 50% de los vehículos a la actividad empresarial. Precisamente porque la empresa solo había deducido el IVA soportado correspondiente a ese porcentaje, la cesión gratuita para uso particular del resto del vehículo no genera, por sí misma, un autoconsumo sujeto al IVA.
Inexistencia de autoconsumo sujeto a IVA
La Abogacía del Estado defendía que, al haberse reconocido el derecho a deducir el IVA soportado por los vehículos, la cesión para uso particular debía quedar sometida al IVA como autoconsumo de servicios conforme al art. 12 LIVA y al art. 26 de la Directiva del IVA. El Tribunal Supremo no comparte esta conclusión en las circunstancias concretas del caso.
La Sala recuerda que la normativa del IVA vincula el autoconsumo a la utilización de bienes o servicios para fines particulares o ajenos a la actividad empresarial y que el art. 7.7.º LIVA excluye de tributación determinados autoconsumos cuando no se hubiera atribuido al sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA soportado. En el supuesto analizado, la empresa había deducido únicamente el 50% del IVA soportado, porcentaje correspondiente a la presunción legal de afectación empresarial, y la Administración no logró acreditar un porcentaje inferior. Por ello, no procede considerar sujeta a IVA la cesión gratuita del vehículo para uso particular.
Doctrina fijada por el Tribunal Supremo
El Tribunal Supremo establece dos conclusiones de especial relevancia. En primer lugar, declara que el art. 176, párrafo segundo, de la Directiva del IVA no se opone al art. 96.Uno.4.º y 5.º LIVA, por lo que España puede mantener la exclusión de la deducción del IVA soportado por determinados gastos de espectáculos y por bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceros.
En segundo lugar, establece que la cesión gratuita a un empleado de un vehículo afectado en un 50% a la actividad empresarial, conforme a la presunción del art. 95.Tres.2.ª LIVA que no fue desvirtuada por la Administración, para su utilización particular, no está sujeta al IVA cuando el trabajador no efectúa ningún pago, no renuncia a parte de su retribución y el derecho de uso no está vinculado a la renuncia a otras ventajas, aunque la empresa hubiera deducido el IVA soportado por el renting en ese mismo porcentaje del 50%.