Modificaciones en la Ley del IVA y en la Ley y Reglamento de los IIEE

Para trasponer, en materia de IVA, la Directiva (UE) 2020/284 del Consejo de 18 de febrero de 2020, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a la introducción de determinados requisitos para los proveedores de servicios de pago, y en materia de IIEE, la Directiva (UE) 2020/262 del Consejo, de 19 de diciembre de 2019, por la que se establece el régimen general de los impuestos especiales, que incluye un conjunto de modificaciones técnicas, actualiza los procedimientos y terminología en el ámbito aduanero, y la Directiva (UE) 2020/1151 del Consejo, de 29 de julio de 2020, por la que se modifica la Directiva 92/83/CEE relativa a la armonización de las estructuras de los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas.

En el BOE de 9 de mayo de 2023, se ha publicado la Ley 11/2023, de 8 de mayo, de trasposición de Directivas de la Unión Europea en materia de accesibilidad de determinados productos y servicios, migración de personas altamente cualificadas, tributaria y digitalización de actuaciones notariales y registrales; y por la que se modifica la Ley 12/2011, de 27 de mayo, sobre responsabilidad civil por daños nucleares o producidos por materiales radiactivos.

En materia tributaria, esta ley modifica la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, para trasponer parcialmente la Directiva (UE) 2020/284 del Consejo de 18 de febrero de 2020, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a la introducción de determinados requisitos para los proveedores de servicios de pago, y la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales y el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, para trasponer las Directivas (UE) 2020/262 del Consejo, de 19 de diciembre de 2019, por la que se establece el régimen general de los impuestos especiales, y (UE) 2020/1151 del Consejo, de 29 de julio de 2020, por la que se modifica la Directiva 92/83/CEE relativa a la armonización de las estructuras de los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas.

A continuación, exponemos las principales novedades introducidas en los referidos impuestos:

I. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

En el Título III, en vigor el 1 de enero de 2024, que contiene un artículo (el 33) se transpone la Directiva 2020/284 por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a la introducción de determinados requisitos para los proveedores de servicios de pago. Para ello se reforma la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) para "sistematizar aquellas obligaciones que afectan a todos los sujetos pasivos de las obligaciones específicas derivadas del comercio electrónico".

En este sentido, modifica su título X (obligaciones de los sujetos pasivos), dividiéndolo en dos capítulos (normas generales, el capítulo I y disposiciones especiales, el capítulo II) e incorporándole en el capítulo II tres artículos (166 ter, 166 quater y 166 quinquies). Ver cuadro comparativo.

El 166 ter define conceptos como el de proveedor de servicios de pago, servicio de pago, pago, ordenante, beneficiario, cuenta de pago, IBAN o BIC. Así,

Proveedor de servicios de pago: las entidades y organismos contemplados en los apartados 1 y 2 del artículo 5 del Real Decreto-ley 19/2018, de 23 de noviembre, de servicios de pago y otras medidas urgentes en materia financiera, y las personas físicas o jurídicas que se acojan a las exenciones previstas en los artículos 14 y 15 de dicho Real Decreto-ley.

Servicio de pago: una o más actividades empresariales enumeradas en las letras c) a f) del artículo 1.2 del Real Decreto-ley 19/2018.

Pago: a reserva de las exclusiones que contempla el artículo 4 del Real Decreto-ley 19/2018, una “operación de pago” según se define en el artículo 3, punto 26, de dicho Real Decreto-ley, o un “servicio de envío de dinero” según se define en el artículo 3, punto 36, del citado Real Decreto-ley.

Ordenante: la persona física o jurídica titular de una cuenta de pago que autoriza una orden de pago a partir de dicha cuenta o, en el caso de que no exista una cuenta de pago, la persona física o jurídica que dicta una orden de pago.

Beneficiario: la persona física o jurídica que sea el destinatario previsto de los fondos que hayan sido objeto de una operación de pago.

Cuenta de pago: una cuenta a nombre de uno o varios usuarios de servicios de pago que sea utilizada para la ejecución de operaciones de pago.

IBAN: número identificador de una cuenta de pago internacional que identifica inequívocamente una cuenta de pago individual en un Estado miembro y cuyos elementos son especificados por la Organización Internacional de Normalización (ISO).

BIC: código identificador de la entidad que identifica inequívocamente a un proveedor de servicios de pago, y cuyos elementos son especificados por la ISO.

El artículo 166 quarter establece las obligaciones de proveedores de servicios de pago.

Sin perjuicio de un desarrollo reglamentario de las condiciones, se establecen a estos proveedores cuyo Estado miembro de origen o de acogida sea el Reino de España, las siguientes obligaciones:

1ª. Mantenimiento de un registro suficientemente detallado de los beneficiarios y de los pagos en relación con los servicios de pago que presten en cada trimestre natural.

Condiciones:

• Se aplicará exclusivamente a los servicios de pago que se presten en relación con pagos transfronterizos (considerándose transfronterizo cuando el ordenante esté ubicado en un Estado miembro y el beneficiario esté situado en otro Estado miembro o en un país o territorio tercero).
• Se aplicará cuando, en el transcurso de un trimestre natural, un proveedor de servicios de pago preste servicios de pago correspondientes a más de 25 pagos transfronterizos al mismo beneficiario.
• Los registros serán conservados en formato electrónico por los proveedores de servicios de pago durante un período de 3 años naturales contados desde el final del año natural de la fecha del pago.

2ª. Poner a disposición de la Administración tributaria los registros mencionados anteriormente.

Por último, el artículo 166 quinquies se refiere a la ubicación del ordenante y beneficiario.

II. IMPUESTOS ESPECIALES

El título V, en vigor el 10 de mayo de 2023, contiene dos artículos (el 40 y 41) con el objeto de transponer la Directiva (UE) 2020/262 del Consejo, de 19 de diciembre de 2019, por la que se establece el régimen general de los impuestos especiales, y la Directiva (UE) 2020/1151 del Consejo, de 29 de julio de 2020, por la que se modifica la Directiva 92183/CEE relativa a la armonización de las estructuras de los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas, mediante la modificación de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (LIE), y del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (RIE).

1. Cambios en la Ley de Impuestos Especiales

Las principales modificaciones introducidas en la LIE son las siguientes:

1.1. Novedades en la circulación de los productos sujetos a impuestos especiales tras su despacho a consumo

1.1.1. Introducción de dos nuevos operadores: “Destinatario certificado” y “Expedidor certificado”

Una de las principales modificaciones de la Directiva (UE) 2020/262 por la que se establece el régimen general de los impuestos especiales, es la digitalización de los movimientos de productos sujetos a impuestos especiales que han sido despachados a consumo en el territorio de un Estado miembro y se trasladan al territorio de otro Estado miembro para ser entregados con fines comerciales.

Para ello, se crean dos nuevas figuras: el “destinatario certificado” y el “expedidor certificado”, que son las únicas autorizadas a recibir o expedir bienes sujetos a los impuestos especiales utilizando el procedimiento informatizado de los envíos garantizados.

La LIE define ambos operadores en el artículo 4, recoge en el Artículo 7 a los destinatarios certificados como sujetos pasivos en relación con el impuesto devengado con ocasión de la recepción de los productos a ellos destinados, e incluye en el Artículo 10 la posibilidad de que los expedidores certificados que entreguen productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se hubiera devengado el impuesto dentro del ámbito territorial interno a destinatarios certificados en otro Estado miembro de la Unión Europea tengan derecho a la devolución de las cuotas correspondientes a los productos entregados, siempre que se haya realizado el pago del impuesto en el Estado miembro de destino.

1.1.2. “Expedidor”: operador en el sistema de ventas a distancia

En el sistema de ventas a distancia, se modifica el término “vendedor” por “expedidor” ampliando así los sujetos que pueden realizar expediciones de productos objeto de los impuestos especiales dentro de este sistema.

En consonancia, se modifica el verbo “enviar” por “expedir” a lo largo del articulado que hace referencia a dicho sistema de ventas a distancia.

1.2. Consideración del régimen de tránsito externo como ultimación del régimen suspensivo

A fin de permitir el uso del régimen de tránsito externo tras el régimen de exportación, la aduana de salida se incluye como posible destino de una circulación en régimen suspensivo de los impuestos especiales.

Por ello, en los Artículos 7 y 16, se contempla la aduana de salida, siempre que sea al mismo tiempo la aduana de partida para el régimen de tránsito externo, como el lugar en el que finaliza el régimen suspensivo, cuando los productos sean incluidos en el régimen de tránsito externo.

1.3. Irregularidades: inclusión de supuestos y clarificación de las consecuencias

1.3.1. Nuevo hecho imponible: la entrada irregular

La entrada irregular se añade en el Artículo 5 como hecho imponible que da lugar a la sujeción a los impuestos especiales de fabricación.

Se define en el Artículo 4 como la entrada en el territorio de la Unión de productos que no estén incluidos en el régimen de despacho a libre práctica y con respecto a los que se haya contraído una deuda aduanera. La intención del legislador es clara, los productos objeto a impuestos especiales que entren en el territorio de la Unión, estarán sujetos a los impuestos especiales de fabricación bien hayan entrado según lo establecido en la normativa aduanera o de una manera irregular.

Asimismo, se contempla el momento del devengo, en el Artículo 7, en los supuestos de entrada irregular en el territorio de la Unión, produciéndose el mismo en el momento del nacimiento de la deuda aduanera, a menos que la deuda aduanera se extinga. Serán sujetos pasivos en calidad de contribuyentes, tal como establece el Artículo 8, cualquier persona que realice o que participe en la entrada irregular de mercancías en el territorio de la Unión.

En el caso de que se produzca una entrada irregular, explica el Artículo 18 que el impuesto se liquidará en la forma prevista para la deuda aduanera según lo dispuesto en la normativa aduanera.

1.3.2. Se establece como gravada la fabricación irregular

Expone el Artículo 4 que tendrá la consideración de fabricación irregular la realizada sin cumplir las condiciones establecidas en la LIE y en su normativa de desarrollo.

Con una intención similar a lo explicado para la entrada irregular, el Artículo 1 de la LIE recoge entre los supuestos gravados por los impuestos especiales, la fabricación irregular. Por lo que toda fabricación de productos sujetos a impuestos especiales, se haya realizado acorde a la normativa de impuestos especiales o no, se encuentra gravada.

El devengo en los supuestos de fabricación irregular, tal y como se especifica en el Artículo 7, se producirá en el momento en el que se tenga constancia de la obtención de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación. Siendo sujetos pasivos en calidad de contribuyentes, según el Artículo 8, cualquier persona que realice o que participe en la fabricación irregular de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.

1.3.3. Clarificación en las irregularidades durante la circulación de productos en régimen suspensivo

Se clarifica en el Artículo 17 que, en el supuesto de que se cometan irregularidades durante la circulación de productos sujetos a impuestos especiales en régimen suspensivo, esto es, cuando los productos no hayan llegado a destino y no se haya observado durante la circulación irregularidad alguna que entrañe el devengo de los impuestos especiales, los impuestos especiales serán exigibles por la Administración Tributaria española excepto si, en un plazo de cuatro meses a partir del inicio de la circulación, se aporta la prueba, a satisfacción de dicha Administración, de que los productos han sido entregados al destinatario o que la irregularidad ha tenido lugar fuera del ámbito territorial interno.

1.4. Aclaraciones en los supuestos de pérdidas acaecidas durante el transporte entre los territorios de los Estados miembros en los siguientes casos:

1.4.1. Pérdidas parciales debidas a la naturaleza de los productos

Si bien las pérdidas parciales debidas a la naturaleza de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo, que no excedan de los porcentajes fijados no están sujetas, el Artículo 6 clarifica que en el caso de que haya ocurrido una irregularidad durante el transporte, debido a la cual una circulación, o parte de esta, de productos sujetos a impuestos especiales, no haya finalizado conforme a lo previsto reglamentariamente, no serán de aplicación los porcentajes reglamentarios a las pérdidas parciales debidas a la naturaleza de los productos.

1.4.2. Destrucción total o pérdida irremediable, total o parcial

El Artículo 16 clarifica respecto a los productos sujetos a impuestos especiales que hayan sido destruidos o perdidos de forma irremediable, el impuesto especial no será exigible cuando la cuantía de la pérdida se sitúe por debajo del porcentaje reglamentario establecido, a menos que las autoridades competentes del Estado miembro prueben la existencia de fraude o de irregularidad.

Asimismo, determina que los productos se considerarán totalmente destruidos o perdidos de forma irremediable cuando ya no puedan utilizarse como productos sujetos a impuestos especiales.

1.5. Adaptación a la terminología utilizada en la normativa europea

Desde la entrada en vigor del Tratado de Lisboa, diversa terminología había cambiado por lo que era necesario corregir esos desajustes. Por ello se da nueva redacción a un conjunto de preceptos de la LIE para hacer referencia a la “Unión” en lugar de la “Comunidad”, así como a “Terceros países” y “Terceros territorios”. 

1.6. Modificaciones relativas al alcohol y a las bebidas alcohólicas

1.6.1. Se actualizan las referencias a los códigos de la nomenclatura combinada para la descripción de productos derivados del alcohol

Se actualizan las referencias a los códigos de la nomenclatura combinada que se utilizan para la descripción de los “vinos espumosos” y de “otras bebidas fermentadas espumosas” a efectos de la LIE.

1.6.2. Se modifica la definición de medicamento

La fabricación e importación de alcohol que se destine a la fabricación de medicamentos está exenta en virtud del Artículo 42, donde se cambia la definición de medicamento expresa a efectos de la LIE, para remitirse a la que se encuentra en la Directiva 2001/82/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 6 de noviembre de 2001, por la que se establece un código comunitario sobre medicamentos veterinarios y la Directiva 2001/83/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 6 de noviembre de 2001, por la que se establece un código comunitario sobre medicamentos para uso humano.

1.7. Se introduces aclaraciones en las definiciones siguientes:

1.7.1. Importación

La definición de importación se modifica para hacer referencia al despacho a libre práctica de conformidad con el artículo 201 del Reglamento (UE) n.º 952/2013.

1.7.2. Transformación

Se clarifica la definición de “Transformación” del siguiente modo: Cualquier proceso de fabricación por el que se obtengan productos objeto de los impuestos especiales de fabricación a partir, total o parcialmente, de otros productos que también lo son y en el que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) El producto de partida y el producto obtenido se incluyen en ámbitos objetivos de impuestos especiales de fabricación diferentes.

b) El producto de partida y el producto obtenido se incluyen en el ámbito objetivo del mismo impuesto especial de fabricación, pero el epígrafe o tipo impositivo aplicable es diferente.

c) El producto de partida y el producto obtenido se incluyen en el ámbito objetivo del mismo impuesto especial de fabricación y en el mismo epígrafe o tipo impositivo aplicable, pero, como resultado del proceso, la cantidad de producto obtenido es mayor que la cantidad empleada de producto de partida.

d) Se trate de una operación de desnaturalización o de adición de trazadores o marcadores.

1.7.3. Tiendas libres de impuestos

Se clarifica la definición de “Tiendas libres de impuestos” disponiendo que son establecimientos situados en el recinto de un aeropuerto o de un puerto, en la zona bajo control aduanero destinada al embarque, tránsito o llegada del viajero una vez superado el control de seguridad y/o el control de pasaporte para su acceso, ubicados en el territorio español peninsular o en las Islas Baleares.

Como hemos indicado anteriormente, se modifica el RIE para transponer la Directiva (UE) 2020/262 del Consejo, de 19 de diciembre de 2019, por la que se establece el régimen general de los impuestos especiales. Además de los cambios en la terminología en el ámbito aduanero ya mencionados en las modificaciones de la LIE, se introducen las siguientes modificaciones de carácter técnico:

2.1. Nuevo procedimiento informatizado de los envíos garantizados

Uno de los cambios principales es la extensión del sistema informatizado que se utiliza actualmente para la circulación de productos sujetos a impuestos especiales en régimen suspensivo a la circulación de productos sujetos a impuestos especiales que hayan sido despachados a consumo en el territorio de un Estado miembro y sean trasladados al territorio de otro Estado miembro para ser entregados allí con fines comerciales. El uso de dicho sistema informatizado simplificará el seguimiento de dicha circulación y garantizará el correcto funcionamiento del mercado interior.

El reglamento recoge de manera detallada el nuevo procedimiento informatizado de los envíos garantizados. Esto ha supuesto:

2.1.1. Regulación del procedimiento en nuevos artículos de la siguiente manera:

- El Artículo 33 bis recoge las reglas generales de aplicación a las autorizaciones de recepción.
- El Artículo 33 ter regula la expedición de productos que circulan al amparo de un documento administrativo electrónico simplificado.
- Artículo 33 quater contempla la recepción de productos que circulan al amparo de un documento administrativo electrónico simplificado.
- Artículo 33 quinquies desarrolla el procedimiento a seguir al inicio de la circulación al amparo de un documento administrativo electrónico simplificado en caso de indisponibilidad del sistema informático.
- Artículo 33 sexies explica el procedimiento de recepción de productos que circulan al amparo de un documento administrativo electrónico simplificado en caso de indisponibilidad del sistema informático.
- Artículo 33 septies recoge las pruebas de recepción alternativas.

2.1.2. Creación de un nuevo documento de circulación

El documento administrativo electrónico simplificado es el documento electrónico que ampara la circulación intracomunitaria de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, según el procedimiento de envíos garantizados. Por consiguiente, en el artículo 21, se enumera como uno de los documentos de circulación.

2.1.3. Introducción de dos nuevos operadores: “Destinatario certificado” y “Expedidor certificado”

Se actualiza la referencia a estos nuevos operadores a lo largo del articulado.

2.1.4. Introducción de un régimen transitorio para los productos que se han enviado siguiendo la antigua normativa

Se introduce la nueva disposición transitoria cuarta para permitir hasta el 31 de diciembre de 2023 la recepción de productos sujetos a impuestos especiales con arreglo a los trámites establecidos en la normativa anterior.

2.2. Regulación del procedimiento relativo a la exención de las fuerzas armadas de los Estados miembros que participan en actividades en el marco de la política común de seguridad y defensa

Con objeto de adaptar el Reglamento a los cambios introducidos en la LIE por la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, en la que se establecía un régimen de exenciones similar al que ya estaba previsto para las fuerzas armadas de cualquier Estado parte del Tratado del Atlántico Norte a las fuerzas armadas de los Estados miembros que participan en actividades en el marco de la política común de seguridad y defensa, se modifican los artículos que hacen referencia al procedimiento para obtener la exención de las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de bienes realizadas por las referidas fuerzas armadas, para su uso o del personal civil a su servicio, así como para el suministro de los comedores o cantinas de las mismas.

2.3. Se establece una lista mínima de pruebas de salida alternativas del territorio de la Unión

A fin de adaptar los procedimientos a aquellos previstos en el artículo 335, apartado 4, del Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 de la Comisión, y de simplificar el reconocimiento de pruebas alternativas de salida en el Estado miembro de expedición, se establece en el Artículo 14 del Reglamento una lista mínima de pruebas de salida alternativas normalizada que acreditan que los productos han salido del territorio de la Unión.

2.4. Se introduce la posibilidad de modificar el destinatario a través del EMCS durante la circulación en régimen suspensivo

Se incluye la posibilidad de que, durante la circulación en régimen suspensivo, el expedidor pueda modificar el destinatario a través del EMCS, a fin de indicar uno nuevo. A tal efecto, el expedidor presentará, utilizando el sistema informatizado, un borrador de documento electrónico de cambio de destino a las autoridades competentes del Estado miembro de expedición.