Limitar subjetivamente la exención de las operaciones de reestructuración para evitar un exceso de imposición no es una medida selectiva

Aun suponiendo que dicha exención introduzca una diferenciación entre empresas que se encuentran en situaciones fácticas y jurídicas comparables, dicha diferenciación está justificada, por lo que no puede ser calificada como ayuda de Estado

Según la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 19 de diciembre de 2018, la exención controvertida pretendía aportar una corrección a efectos de evitar una tributación considerada excesiva; en efecto, el hecho de gravar las transmisiones inmobiliarias resultantes de operaciones de modificación estructural llevadas a cabo en el seno de un grupo de sociedades que se caracteriza por una participación en el capital de un nivel particularmente elevado -del 95 % como mínimo-, se considera excesivo en casos como éste en la medida en que, en virtud la propia norma en la que se regula, la transmisión de los inmuebles ya está, en principio, sujeta al impuesto «a la entrada» -es decir, en el momento en que la sociedad propietaria de dicho inmueble se integra en ese grupo de sociedades-. Así las cosas, si posteriormente la transmisión del inmueble se gravase de nuevo a raíz de una operación de modificación estructural efectuada en el seno de ese grupo -en particular, como en el presente asunto, a raíz de una fusión por absorción de la filial participada al 100 %, propietaria del mismo inmueble-, se produciría una doble imposición de la misma operación de transmisión del inmueble en cuestión -esto es, primero, cuando se produce la transmisión de propiedad correspondiente a la adquisición, por parte de la sociedad dominante, de al menos un 95 % del capital o del patrimonio social de la sociedad dependiente, y, segundo, cuando se lleva a cabo la operación de modificación estructural consistente, en el presente asunto, en la fusión por absorción de esa sociedad por parte de la sociedad dominante-. En cambio, esa doble imposición está excluida en el supuesto de una operación de modificación estructural en la que estén implicadas dos sociedades vinculadas por una relación de participación inferior al 95 %: en tal caso, la adquisición por parte de la sociedad dominante de una participación inferior al 95 % del capital o del patrimonio social de la sociedad dependiente no está sujeta al impuesto en virtud de la citada ley, y, al mismo tiempo, la operación de modificación estructural que se produjese posteriormente entre estas dos sociedades no disfrutaría de la exención que se establece en su articulado.

Pues bien,  el objetivo vinculado al funcionamiento adecuado del régimen fiscal general de que se trata en el litigio principal, destinado a evitar la doble imposición y, por tanto, una tributación excesiva, puede justificar que la exención fiscal quede limitada a las operaciones de modificación estructural efectuadas entre sociedades vinculadas por una relación de participación de al menos el 95 % durante un período mínimo ininterrumpido de cinco años antes de dicha operación y de cinco años después de efectuada esta, como en el caso.

Por otra parte, el requisito relativo al período mínimo de tenencia de dicha participación resulta justificado por la voluntad de prevenir abusos, evitando que se establezcan durante un breve período de tiempo relaciones de participación de esta entidad a las que se ponga fin una vez realizada la modificación estructural, con el único objetivo de disfrutar de esta exención fiscal -en efecto, la prevención de los abusos puede constituir una justificación por la naturaleza o la estructura del sistema de que se trata-.

De todo ello se deduce que, aun suponiendo que dicha exención introduzca una diferenciación entre empresas que, con respecto al objetivo perseguido por el régimen jurídico en cuestión, se encuentran en situaciones fácticas y jurídicas comparables, dicha diferenciación está justificada, en la medida en que pretende evitar la doble imposición y en que resulta, en este sentido, de la naturaleza o de la estructura del sistema en el que se inscribe.

Por tanto, el art. 107.1 TFUE debe interpretarse en el sentido de que no cumple el requisito de la selectividad de la ventaja establecido en dicha disposición una ventaja fiscal como la controvertida en el litigio principal, consistente en eximir del impuesto sobre transmisiones inmobiliarias la transmisión de la propiedad de un inmueble que se produce a raíz de una operación de modificación estructural en la que están implicadas exclusivamente sociedades de un mismo grupo vinculadas por una relación de participación de al menos el 95% durante un período mínimo ininterrumpido de cinco años antes de la referida operación y de cinco años después de efectuada esta.