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Límite máximo de la deducción por doble imposición internacional: la base sobre la que calcular dicho límite no son los ingresos íntegros sino la renta neta

En este caso, el interesado alega que la base del límite de deducción debe quedar formada por los ingresos obtenidos fuera del territorio nacional y los gastos necesarios para su obtención. Además, considera que, en caso de rechazar este planteamiento, y de acuerdo con el derecho a una "regularización completa", la Inspección debería haber procedido a computar como gasto deducible el exceso de impuesto extranjero que no diera derecho a deducción por doble imposición internacional, ya que si bien es cierto que el RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) nada indicaba sabre el carácter deducible de los impuestos sobre la renta extranjera -distintas del IS español- siempre que no dieran derecho a deducción, la Ley 27/2014 (Ley IS) ha venido a aclarar definitivamente la cuestión indicando expresamente que los importes que no den derecho a la deducción por doble imposición internacional se consideren gasto deducible y, esta norma debe entenderse que tiene naturaleza aclaratoria respecto de los ejercicios en que sea de aplicación el RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) y no dicha Ley 27/2014 (Ley IS).

El TEAC ha establecido como criterio reiterado que al proceder al cálculo de la "cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas" hay que atender a la renta neta -véase Resolución TEAC, de 12 de enero de 2017-. Y no desconoce el Tribunal que la mencionada Resolución ha sido anulada en este punto por SAN, de 24 de septiembre de 2020, pero frente a la referida SAN la Abogacía del Estado ha presentado recurso de casación por lo que el Tribunal Central mantiene su criterio en tanto en cuanto no exista pronunciamiento del Tribunal Supremo al respecto. Dicho lo cual, para el cálculo de la renta neta debe aplicarse la normativa interna.

Alega en primer lugar el interesado que, al haber sido refacturados el 100% de los gastos imputables, los mismos se convierten en costes indirectos, que no son "necesarios" para la obtención de dichas rentas. La postura del Tribunal es totalmente contraria a este planteamiento; para proceder al cálculo de la renta neta se deben tener en cuenta todos los gastos, tanto los directos como los indirectos, en los que se ha incurrido para su obtención. Se trata de gastos en los que es necesario incurrir para obtener la renta que ha sido gravada en el extranjero sin que por el mero hecho de ser refacturados desaparezca su vinculación con la renta obtenida.

Alega también el obligado tributario que no deben incluirse en el cálculo de la renta neta los gastos del centro de coste 000 de Madrid. La Inspección realiza los cálculos de la renta neta partiendo de la propia información facilitada por el interesado en el documento "Retenciones practicadas en el exterior a X MADRID SL", en el que distingue el importe bruto de la renta, las cantidades retenidas en el extranjero, y los gastos imputables a las mismas, todo ello agrupado por países, y detallado por operación. Resulta contradictorio que el obligado tributario no esté de acuerdo con la información que él mismo ha facilitado, y si no estaba conforme con que la Inspección efectuase los cálculos de la renta neta en base a dicho documento, debería haberlo alegado frente a la propuesta de liquidación contenida en el acta.

Por último, pretende también el interesado la deducción de aquella parte del impuesto satisfecho en el extranjero que excede de la parte que resulta deducible de acuerdo con el art. 31 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) en base a que la actual Ley 27/2014 (Ley IS) prevé dicha posibilidad, ahora bien, dado que en los ejercicios 2012 y 2013 la normativa no preveía la posibilidad de que la parte del impuesto satisfecho en el extranjero que excediera de la cantidad deducible por aplicación del art. 31 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) pudiera deducirse de la base imponible del Impuesto, no puede aceptarse la pretensión del interesado y ser minorada la base imponible por dicha exceso no deducible.

(TEAC, de 24-11-2020, RG 2961/2018)