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Lugar de realización de las entregas de las instalaciones “llave en mano” a efectos de IVA e IS

La  Junta Arbitral del Convenio Económico de Navarra acuerda que las entregas de instalaciones productoras de energía de fuentes renovables mediante contrato  “ llave en mano” son entregas de bienes inmuebles y se entienden realizadas en el lugar donde radican dichas instalaciones, con independencia de que algunos componentes subcontratados se fabriquen por terceros fuera de Navarra.

La  Junta Arbitral del Convenio Económico de Navarra en su Resolución de 15 de febrero de 2018 acuerda que las entregas de instalaciones llave en mano son entregas de bienes inmuebles (instalaciones de parques eólicos, fotovoltaicos y termosolares)  y se entienden realizadas en el lugar donde radican, de acuerdo con el art.21.A).5º del Convenio Económico con Navarra.

La Hacienda Tributaria de Navarra esgrime una serie de argumentos que tienen como común denominador el hecho de que el valor añadido de la operación debatida se ha generado principalmente en Navarra sin que sean, a su juicio, relevantes los eventuales cambios en la naturaleza jurídica de los bienes (muebles o inmuebles) una vez culminado el proceso de su instalación. En su opinión, en la entrega llave en mano se ha de distinguir entre el lugar al que pueden atribuirse los trabajos relacionados con el diseño, proyecto, preparación y fabricación, y aquel otro en que se han de ubicar tales elementos para poner en marcha la instalación energética. De otro lado, el hecho de que los parques solares y los aerogeneradores de electricidad estén unidos al terreno donde se cimentan de forma fija y sean edificios a tenor del art. 8.Dos.1º de la Ley del IVA es, según su criterio, irrelevante para la aplicación del Convenio Económico con Navarra. Estima la Hacienda Tributaria de Navarra que el punto de conexión está determinado por criterios económicos, pues la entrega se sitúa en el lugar en que se desarrollan las principales actuaciones de generación de valor y el límite del 15% del art. 21.A).2º del Convenio Económico no se ve afectado por restricciones derivadas de eventuales cambios en la naturaleza jurídica de los bienes (muebles o inmuebles) una vez culminado el proceso de su instalación. Aunque la interpretación de la Hacienda Foral, aparentemente está bien fundada en lo que podría ser el espíritu o finalidad de la ley, no es sostenible frente al texto legal que establece otro criterio igualmente razonable para distribuir el poder tributario entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra.

Nos encontramos ante la entrega de un bien inmueble que ha de entenderse realizada en el lugar en que éste se encuentra. Esta conclusión es, por añadidura, coherente con los términos del contrato, según el cual el poder de disposición se transfiere en el momento en que la instalación está terminada. Más exactamente, la propiedad y riesgos de las instalaciones se trasladan al propietario en el momento de levantamiento del acta de recepción provisional, circunstancia que se produce una vez concluidas todas las obras, cuando la planta esté libre de defectos y se hayan completado todos los ensayos y hayan finalizado con éxito las pruebas de garantías técnicas. En ese momento lo que se entrega es un bien inmueble, cualquiera que sea la perspectiva desde la que se contemple: la del Derecho civil o la de la legislación reguladora del IVA.

Por ello, la Junta Arbitral declara que de acuerdo con los arts. 21 y 33 del Convenio Económico con Navarra, las entregas de instalaciones llave en mano que son objeto de este conflicto, se han de calificar como entregas de bienes inmuebles realizadas en Navarra o en territorio común, según cuál sea el lugar donde se ubican las instalaciones. El punto de conexión del lugar de situación de los inmuebles se aplica incluso cuando algunos componentes subcontratados se fabriquen por terceros fuera de Navarra.

Como curiosidad apuntar que esta Junta Arbitral ha atendido al documento  aportado por la AEAT publicado por la Unión Europea en el año 2015, con el título “Explanatory notes on EU VAT place of supply rules on services connected with immovable property that enter into force in 2017”.