Medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas contenidas en el Real Decreto-ley 3/2016

En el BOE de 3 de diciembre, se ha publicado el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre (convalidado por Resolución del Congreso de los Diputados de 15 de diciembre de 2016 -BOE de 24 de diciembre-), por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, en vigor, salvo alguna excepción el mismo día 3 de diciembre.

Por lo que se refiere a las medidas fiscales, las principales modificaciones se encuentran en el impuesto sobre sociedades, donde se limitan las siguientes deducciones: exención por dividendos, reversión de los deterioros de valor de participaciones y también se efectúa una limitación a la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores para grandes empresas, y en los impuestos especiales, se produce un incremento de los tipos de gravamen de los impuestos sobre productos intermedios, sobre el alcohol y bebidas derivadas y sobre las labores del tabaco (los tipos impositivos de la cerveza y del vino no se modifican). Asimismo, se prorroga una vez más de la vigencia del Impuesto sobre el Patrimonio durante 2017 y se introducen cambios en la Ley General Tributaria, concretamente, se endurecen las posibilidades de aplazamiento o fraccionamiento de determinados tipos de deudas.

A continuación se agrupan, clasificadas por materias, las principales medidas fiscales que se recogen en el citado real decreto-ley:

Impuesto sobre Sociedades

Limitación a la compensación de bases imponibles negativas

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016, se limita la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores para contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, en los siguientes porcentajes:

• Contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros, el 50 %;
• Contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros, el 25%.

Adicionalmente, se fija un nuevo límite en la aplicación de deducciones para evitar la doble imposición internacional o interna, generada o pendiente de compensar (artículos 31, 32 y 100.11 y disposición transitoria vigésima tercera), que se cifra en el 50 % de la cuota íntegra del contribuyente.

Por último, se precisa que para los contribuyentes a los que no resulte de aplicación lo anterior, el límite de compensación de cuotas negativas será del 60 % para los períodos que se inicien en el año 2016.

Exención por dividendos

Con efectos para los periodos impositivos que se inician a partir del 1 de enero de 2017, se establece la no deducibilidad de las pérdidas realizadas en la transmisión de participaciones en entidades siempre que se trate de participaciones con derecho a la exención en las rentas positivas obtenidas, tanto en dividendos, como en plusvalías generadas en la transmisión de participaciones. Asimismo, queda excluida de integración en la base imponible cualquier tipo de pérdida que se genere por la participación en entidades ubicadas en paraísos fiscales o en territorios que no alcancen un nivel de tributación adecuado.

Reversión de los deterioros de valor de participaciones

Estos deterioros registran en el ámbito contable la pérdida esperada en el inversor ante la disminución del importe recuperable de la participación poseída respecto de su valor de adquisición, sin que aquella pérdida haya sido realizada. La incorporación de rentas en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se construye actualmente sobre el principio de realización, de manera que los deterioros de valor de participaciones en entidades no son fiscalmente deducibles desde el año 2013, si bien aquellos deterioros que fueron registrados con anterioridad y minoraron la base imponible, mantienen un régimen transitorio de reversión. Todo ello lleva a la segunda medida de ensanchamiento de la base imponible, que consiste en un nuevo mecanismo de reversión de aquellos deterioros de valor de participaciones que resultaron fiscalmente deducibles en períodos impositivos previos a 2013. Esta reversión se realiza por un importe mínimo anual, de forma lineal durante cinco años. En este real decreto-ley se establece la incorporación automática de los referidos deterioros, como un importe mínimo, sin perjuicio de que resulten reversiones superiores por las reglas de general aplicación, teniendo en cuenta que se trata de pérdidas estimadas y no realizadas que minoraron la base imponible de las entidades españolas. Lo anterior es aplicable con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016.

Adjuntamos un cuadro comparativo donde se pueden ver las modificaciones que acabamos de reseñar.

Régimen fiscal de las cooperativas

Limitación a la compensación de bases imponibles negativas

Al igual que lo establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, se limita la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores para cooperativas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, en los siguientes porcentajes:

• Cooperativas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros, el 50 %;
• Cooperativas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de  60 millones de euros, el 25 %.

Esta limitación a la compensación no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas y esperas, consecuencia de un acuerdo con los acreedores no vinculados con el contribuyente.

Por último, se precisa que para las cooperativas a las que no resulte de aplicación lo anterior, el límite de compensación de cuotas negativas será del 60 % para los períodos que se inicien en el año 2016.

Régimen fiscal de los socios de las sociedades anónimas cotizadas de inversión en el mercado inmobiliario (SOCIMI)

No aplicabilidad de la exención del artículo 21 de la LIS a las rentas positivas obtenidas en la transmisión o reembolso de la participación

Se matiza, con efectos para períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2017, que cuando el transmitente o perceptor sea un contribuyente del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, no será de aplicación la exención establecida en el artículo 21 de la LIS en relación con las rentas positivas obtenidas en la transmisión o reembolso de la participación en el capital de las sociedades que hayan optado por la aplicación de este régimen.

Impuestos especiales

Se efectúan incrementos en tipos impositivos de los siguientes impuestos especiales: Impuesto sobre Productos Intermedios, Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas e Impuesto sobre las Labores del Tabaco.

 Modificación de los tipos impositivos del Impuesto sobre Productos Intermedios

El impuesto se exigirá a los siguientes tipos:

• Productos intermedios con un grado alcohólico volumétrico adquirido no superior al 15% vol.: 38,48 € por hectolitro  para Península e Islas Baleares y 30,14 € por hectolitro en Canarias (anteriormente estos tipos eran 36,65 €  y 28,70 €,  respectivamente).
• Los demás productos intermedios: 64,13 € por hectolitro para Península e Islas  Baleares y 50,21 € por hectolitro (anteriormente 61,08 € y 47,82 €, respectivamente).

Modificación de los tipos impositivos del Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas

El impuesto se exigirá a los siguientes tipos:

• Península e Islas Baleares: 958,94 € por hectolitro de alcohol puro (anteriormente 913,28 €).
• Canarias: 750,36 €  por hectolitro de alcohol puro (anteriormente 714,63 €).
• Régimen de destilación artesanal:
• Tarifa primera: 839,15 € por hectolitro de alcohol puro en Península e Islas Baleares y 653,34 € por hectolitro de alcohol puro en Canarias (anteriormente, 799,19 € y 622,23 €, respectivamente).
• Tarifa segunda: 839,15 € por hectolitro de alcohol puro en Península e Islas Baleares y 653,34 € por hectolitro de alcohol puro en Canarias (anteriormente, 799,19 €  y  622,23 €, respectivamente).
• Introducción de bebidas derivadas fabricadas en otros Estados miembros por pequeños destiladores que obtienen una producción anual que no exceda de 10 hectolitros de alcohol puro: 839,15 € por hectolitro de alcohol puro en Península e Islas Baleares y 653,34 € por hectolitro de alcohol puro en Canarias (anteriormente, 799,19 € y  622,23 €, respectivamente).
• Régimen de cosechero: 226,36 € por hectolitro de alcohol puro en Península e Islas Baleares y 175,40 € por hectolitro de alcohol puro en Canarias (anteriormente, 215,58 €  y 167,05 €, respectivamente).

Modificación de los tipos impositivos del Impuesto sobre las Labores del Tabaco

Se introducen cambios en los tipos impositivos (tipo específico e importe mínimo) relativos a los cigarrillos y a la picadura para liar:

• Cigarrillos:
• Tipo específico: 24,7 € por cada 1.000 cigarrillos (anteriormente 24,1 €).
• El importe del impuesto no puede ser inferior al tipo único de 131,5 € por cada 1.000 cigarrillos, y se incrementará hasta 141 € cuando a los cigarrillos se les determine un precio de venta al público inferior a 196 € por cada 1.000 cigarrillos (anteriormente 128,65 € y 138 €, respectivamente).
• Picadura para liar:
• Tipo específico: 23,5 € por kilogramo (anteriormente 22 €).
• El importe del impuesto no puede ser inferior al tipo único de 98,75 € por cada kilogramo, y se incrementará hasta 102,75 € cuando a la picadura para liar se le determine un precio de venta al público inferior a 165 € por kilogramo (anteriormente 96,5 € y 100,5 €, respectivamente).

Impuesto sobre el Patrimonio

Vigencia del impuesto

Se mantiene para el ejercicio 2017 la vigencia del mismo, eliminándose, por tanto, para este año la reimplantación de la bonificación del 100 % sobre la cuota íntegra del impuesto que se había previsto en el Real Decreto-Ley 13/2011, de 16 de septiembre, por el que se restablece el impuesto sobre el patrimonio.

Impuestos locales: Impuesto sobre Bienes Inmuebles

Coeficientes de actualización de valores catastrales

En materia catastral, se establecen para 2017 diferentes coeficientes en función del año de entrada en vigor de los valores catastrales resultantes de un procedimiento de valoración colectiva, que serán aplicados a aquellos municipios que han acreditado el cumplimiento de los requisitos legalmente establecidos y que están incluidos en la Orden HAP/1553/2016, de 29 de septiembre.

Los coeficientes de actualización quedan fijados para 2017 con arreglo al siguiente cuadro:

Ley General Tributaria: aplazamientos y fraccionamientos de obligaciones tributarias

Antes de describir las novedades introducidas en este ámbito es necesario precisar que las mismas entran en vigor el día 1 de enero de 2017.

Eliminación de la posibilidad de aplazamiento o fraccionamiento de determinadas obligaciones tributarias

En este sentido:

• Se suprime la excepción normativa que abría la posibilidad de aplazamiento o fraccionamiento de las retenciones e ingresos a cuenta.
• Se elimina la posibilidad de aplazamiento o fraccionamiento de las obligaciones tributarias que deba cumplir el obligado a realizar pagos fraccionados del IS.
• Tampoco podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las liquidaciones tributarias confirmadas total o parcialmente en virtud de resolución firme cuando previamente hayan sido suspendidas durante la tramitación del correspondiente recurso o reclamación en sede administrativa o judicial.
• Se elimina la posibilidad de aplazamiento o fraccionamiento de los tributos repercutidos, siendo solamente aplazables en el caso de que se justifique debidamente que las cuotas repercutidas no han sido efectivamente pagadas.

Por lo tanto no pueden ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento, a partir del 1 de enero de 2017, las siguientes deudas tributarias:

• Aquellas cuya exacción se realice por medio de efectos timbrados.
• Las correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta.
• Las que, de acuerdo con la legislación concursal, tengan la consideración de créditos contra la masa, en caso de concurso del obligado tributario,
• Las resultantes de la ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado.
• Las resultantes de la ejecución de resoluciones firmes total o parcialmente desestimatorias dictadas en un recurso o reclamación económico-administrativa o en un recurso contencioso-administrativo que previamente hayan sido objeto de suspensión durante la tramitación de dichos recursos o reclamaciones.
• Las derivadas de tributos que deban ser legalmente repercutidos salvo que se justifique debidamente que las cuotas repercutidas no han sido efectivamente pagadas.
• Las correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el obligado a realizar pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades.

Régimen transitorio: Se precisa que los aplazamientos o fraccionamientos cuyos procedimientos se hayan iniciado antes del 1 de enero de 2017 se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión.

Supresión de la posibilidad de pago en especie de las deudas tributarias que tengan la condición de inaplazables

Se matiza que no puede admitirse el pago en especie en aquellos supuestos en los que las deudas tributarias tengan la condición de inaplazables, siendo objeto de inadmisión las solicitudes de pago en especie que se formulen.

Suspensión de la compensación por supresión del IGTE a Canarias

Se precisa por disposición legal que la suspensión de la compensación de la Comunidad Autónoma de Canarias al Estado por la supresión del IGTE referida en el apartado tercero del Acuerdo de la Comisión Mixta de Transferencias Administración del Estado-Comunidad Autónoma de Canarias de 16 de noviembre de 2015 producirá efectos, en términos de devengo, a partir del 1 de enero de 2016.