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Modificaciones en el RIVA incluidas en el Real Decreto 424/2021, de 15 de junio

RIVA comercio electrónico. Tres cajas de cartón con el logo de un carrito, apiladas sobre un teclado

Análisis de las modificaciones del RIVA que junto con las operadas en la LIVA por el RDL 7/2021, se concluye la regulación del comercio electrónico en el IVA

1. Introducción.

En el BOE de 16 de junio, se ha publicado el Real Decreto 424/2021, de 15 de junio (RD 424/2021), por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), así como el Reglamento de Facturación y el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), en desarrollo de las novedades legislativas aprobadas en el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril (RDL 7/2021), referidas a la localización de las prestaciones de servicios y a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes, así como a los regímenes especiales de ventanilla única. Esta reforma debía operarse antes del 1 de julio de 2021, pues de acuerdo con la normativa de la Unión en esa fecha entra en funcionamiento el nuevo régimen de ventas a distancia así como la ampliación del sistema de ventanilla única.

La finalidad de la reforma en el IVA operada por el RDL 7/2021 anterior, así como las modificaciones incluidas en la LIVA, ya fueron expuestas en esta página web Fiscal Impuestos “Modificaciones en IVA incluidas en el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril”, de lectura conveniente a efectos de que puedan comprenderse de forma más acertada las que ahora se incluyen en este RD 424/2021,  por lo que corresponde examinar las novedades que se incluyen en este RD 424/2021, consecuencia como se expone del desarrollo legislativo del RDL 7/2021.

Con ambas normas se concluye la regulación del comercio electrónico en el IVA, de manera que se establecen las nuevas reglas de tributación de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que, de manera habitual, se contratan por internet y otros medios electrónicos por parte de consumidores finales ubicados en otros Estados miembros de la Unión. Como regla general, estas operaciones tienen como norma de localización común la tributación en sede del destinatario no empresario o profesional, de manera que el legislador de la Unión afianza la generalización del principio de tributación en destino.

Para ello, el legislador europeo considera que debe simplificarse la gestión del impuesto diseñando el nuevo sistema de ventanilla única que supone una clara ampliación de su ámbito objetivo de aplicación respecto de la situación que se daba hasta este momento. Así, para los empresarios o profesionales que efectúen las entregas de bienes a distancia, así como las prestaciones de servicios localizadas en sede del destinatario no empresario o profesional, pueden acogerse a alguno de los regímenes especiales que se establecen en el RDL 7/2021, de manera que cumplimenta sus obligaciones fiscales ante el Estado miembro donde esté establecido o donde se inscriba (en el caso de residir fuera del territorio de la Unión) con el fin de facilitar la gestión del nuevo sistema de tributación de las operaciones anteriores al localizar las operaciones en sede del destinatario, sin que tenga lugar la regla de inversión del sujeto pasivo (dado que el destinatario no tiene la condición de empresario o profesional, el proveedor de los bienes o el prestador de los servicios debe repercutir el impuesto que corresponda al Estado miembro del destinatario, y debe ingresarlo ante la Hacienda Pública de dicho Estado). De esta forma, en vez de tener que darse de alta en cada uno de los Estados miembros en los que se produce el hecho imponible, puede hacerlo en un solo Estado de manera que ingresa en este Estado el impuesto devengado en el resto de los Estados miembros, y la Hacienda Pública del Estado de establecimiento o de inscripción tramita el reparto de la recaudación entre los Estados miembros en los que se han producido los hechos imponibles declarados por el proveedor o por el prestador.

Por ello, deben distinguirse en las novedades que incluye este RD 424/2021, aquellas que se refieren a la tributación de las ventas a distancia de bienes, las relativas a la opción por tributar en destino, y las referidas a los regímenes especiales de ventanilla única. Además, se incluyen otras novedades que afectan a la devolución del IVA a empresarios no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, a las declaraciones de IVA a la importación, al Reglamento de Facturación, y al RGAT, estas tres últimas relacionadas también con los tres primeros grupos de novedades.

Hay que reseñar que para el conjunto de novedades que supone el sistema de tributación del comercio electrónico, la Comisión Europea publicó en septiembre de 2020 unas Notas explicativas sobre las normas del IVA en el comercio electrónico.

2. Ventas a distancia de bienes.

El RDL 7/2021 incluye tres conceptos nuevos, modificando el artículo 8 e incluyendo un nuevo artículo 8 bis en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA). Nos referimos a las nociones de ventas a distancia intracomunitarias de bienes y ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros, así como el de entregas de bienes facilitadas a través de una interfaz digital.

Debe señalarse que el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011 (Reglamento de Ejecución 282/2011), recoge algunas precisiones importantes relacionadas con estos conceptos. Como sabemos la norma europea tiene rango prevalente respecto a las nacionales y es de aplicación directa, por lo que no precisa de transposición al ordenamiento interno. No obstante, el legislador ha querido recordar la necesidad de acudir a esta norma de la Unión en relación con la delimitación de los conceptos apuntados, de manera que no reitera en el RIVA el contenido del Reglamento de Ejecución 282/2011, sino que recuerda el precepto de esta norma donde se establecen las precisiones a los conceptos citados para que se acuda a ellos.

Así, respecto a los dos primeros (ventas a distancia intracomunitarias de bienes y ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros) se pueden simplificar señalando que se trata de entregas de bienes que deben ser expedidos o transportados por el vendedor, directa o indirectamente, o por su cuenta, a partir de un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o transporte con destino al cliente; o a partir de un país o territorio tercero. Como vemos, una de las condiciones exigidas es que en el transporte o expedición la participación del proveedor sea directa o “indirecta”. Esta última precisión exigió su delimitación en el artículo 5 bis del Reglamento de Ejecución 282/2011, y el artículo 1 del RIVA nos recuerda ahora que la intervención de manera “indirecta” por el proveedor en la expedición o el transporte se apreciará cuando nos encontremos ante alguno de los supuestos regulados en el citado artículo 5 bis (además de establecer una relación de circunstancias que permiten presumir esta intervención indirecta, se indica que no se considerará que los bienes han sido expedidos o transportados por el proveedor o por su cuenta cuando el cliente transporte él mismo los bienes o cuando el cliente organice la entrega de los bienes con un tercero y el proveedor no intervenga de manera directa o indirecta para organizar o contribuir a organizar la expedición o el transporte de dichos bienes).
En relación con la tributación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios facilitadas a través de una interfaz digital, también en los artículos 8 bis (entregas de bienes a través de una interfaz digital) y 166 bis de la LIVA (registro de operaciones que debe llevarse cuando un empresario o profesional utiliza una interfaz digital que facilita la entrega de bienes o las prestaciones de servicios a personas que no sean empresarios o profesionales) se refiere el legislador al término “facilitar” por parte de la interfaz digital. Estamos ante un concepto autónomo de derecho de la Unión que exigía una mayor delimitación, lo que se hace en los artículos 5 ter y 54 ter del Reglamento de Ejecución 282/2011 en relación con los dos preceptos anteriores. De ahí que ahora el legislador administrativo nos recuerde en el artículo 1 bis del RIVA que se entenderá que una interfaz “facilita” una entrega de bienes o una prestación de servicios cuando se cumplan las circunstancias reguladas en los dos preceptos del reglamento europeo.

Se trata por tanto de una nueva remisión al reglamento europeo para que tengamos en cuenta que deberemos acudir a esta norma para delimitar los distintos términos que venimos exponiendo.

Otro tanto ocurre con el devengo en las entregas definidas en el artículo 8 bis de la LIVA (entregas efectuadas a través de una interfaz, estableciéndose en el artículo 75 tres que el devengo tanto de la entrega del proveedor subyacente a la interfaz como el de esta al consumidor se producen con la aceptación del pago del cliente) y en el artículo 163 sexvicies (entregas acogidas al régimen de importación o régimen especial aplicable a las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros cuyo devengo se produce en el momento de la entrega, que se entenderá producida con la aceptación del pago del cliente). Como observamos, en ambos casos se identifica el devengo de las operaciones con el momento en que se entiende aceptado el pago del cliente.

Pues bien, el artículo 23 bis del RIVA establece ahora la remisión a los artículos 41 bis y 61 ter del Reglamento de Ejecución 282/2011 para delimitar cuando “se entiende aceptado el pago del cliente”. De esta forma en la aplicación de las reglas de devengo en estas operaciones deberemos acudir, ante cuestiones que se susciten sobre esta circunstancia, a la norma reglamentaria europea, que como hemos señalado anteriormente tiene carácter prioritario a la norma nacional.

3. Tributación de las ventas a distancia y de prestaciones de servicios. Opción por tributar en destino.

Con el RDL 7/2021 se modificaron los artículos 68.Tres y 70.Uno.4º y 8º de la LIVA. Tanto las ventas a distancia como las prestaciones de servicios relativos a telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y servicios prestados por vía electrónica, tributan en sede del destinatario, cualquiera que sea la condición de este último. No obstante, si tiene la condición de empresario o profesional y actúa como tal resultará aplicable generalmente la regla de inversión, por lo que no ocasiona trastorno alguno en la gestión del impuesto para el proveedor o el prestador. Si el destinatario no reúne esta condición de empresario o profesional o no actúa en calidad de tal, esta regla de localización supone que los empresarios o profesionales deben repercutir el impuesto del Estado miembro donde está establecido el destinatario.

El legislador de la Unión establece un umbral común para las operaciones a las que se refieren los preceptos anteriores de manera que los proveedores o los prestadores tributan en el Estado miembro donde están establecidos y no en destino hasta el límite de 10.000 euros, de forma que la regla de localización en destino se produce a partir de superar este umbral (recogido en el art. 73 LIVA). Así, un empresario establecido en el territorio de aplicación del impuesto, en tanto no supere el volumen de 10.000 euros por estas operaciones a destinatarios consumidores finales establecidos en otros Estados miembros, repercutirá el IVA español y cuando lo supere deberá repercutir el IVA de cada Estado miembro donde esté establecido el destinatario.

No obstante, el precepto legal remite al RIVA la regulación de algunos aspectos de la opción por la no sujeción al IVA de estas operaciones, de forma que pueda optar por tributar en destino (en el Estado miembro del consumidor receptor del bien o del servicio), sin necesidad de superar el umbral de los 10.000 euros.

En el artículo 22 del RIVA se recoge ahora este desarrollo reglamentario de forma que se establece:

  • La obligación de justificar ante la Administración tributaria, en el caso de optar por tributar en destino sin superar el umbral, que tanto las entregas realizadas como los servicios efectuados han sido declarados en otro Estado miembro. No obstante, se exime de esta obligación si el empresario o profesional se acoge al sistema de ventanilla única, en cuyo caso el control se efectúa a través de la aplicación del régimen especial.
  • La justificación puede efectuarse mediante la presentación de los justificantes de declaración-liquidación o ingreso del IVA devengado o adeudado en los distintos Estados miembros.
  • La opción por tributar en destino debe ser reiterada una vez transcurridos dos años naturales, quedando, en caso contrario, automáticamente revocada.

Recordemos, para concluir este apartado, que para el cómputo de este umbral no se tienen en cuenta el resto de operaciones que tributen en destino y así, respecto del resto de prestaciones de servicios que no sean de telecomunicación, radiodifusión o televisión o prestados por vía electrónica, tributarán en destino desde el primer euro de volumen de operaciones; a pesar de que luego, pueden acogerse también al régimen de la Unión.

4.  Regímenes especiales aplicables a las ventas a distancia y a determinadas entregas interiores de bienes o prestaciones de servicios.

Hasta ahora la norma reglamentaria recogía determinados aspectos comunes relativos a los regímenes especiales de ventanilla única. Con la nueva redacción se mantiene esta misma sistemática, delegando en el RIVA la regulación de condiciones comunes a los regímenes.

Recordemos que los regímenes especiales son los siguientes, regulados en la LIVA y en el Reglamento de Ejecución 282/2011:

A) Régimen exterior de la Unión. Régimen especial aplicable a los servicios prestados por empresarios o profesionales no establecidos en la Unión a destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales; equivalente al régimen anterior, si bien comprende también todas las prestaciones de servicios que se localicen en la Unión y no solo los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y servicios prestados por vía electrónica.
B) Régimen de la Unión. Régimen especial aplicable a los servicios prestados por empresarios o profesionales establecidos en la Unión, pero no en el Estado miembro de consumo, a destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales, a las ventas a distancia intracomunitarias de bienes y a las entregas interiores de bienes realizadas por interfaces. Se amplía sobremanera su marco objetivo al comprender todas las prestaciones de servicios efectuadas por los empresarios o profesionales que se acojan al régimen que se entiendan localizadas en otros Estados miembros, y las ventas a distancia intracomunitarias de bienes, así como las entregas de bienes interiores por parte de un empresario o profesional no establecido en la Unión a una persona que no tenga esta condición, utilizando una interfaz digital.
C) Régimen de importación. Régimen especial aplicable a las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros. Se aplica a todas las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros efectuadas por el empresario o profesional, pudiendo acogerse al mismo los empresarios o profesionales que realicen ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, a excepción de los productos que sean objeto de impuestos especiales, y siempre que sean empresarios o profesionales establecidos en la Unión; empresarios o profesionales, establecidos o no en la Unión, que estén representados por un intermediario establecido en la Unión (no puede designarse más de un intermediario a la vez); y empresarios o profesionales establecidos en un país tercero con el que la UE haya celebrado un acuerdo de asistencia mutua y que realicen ventas a distancia de bienes procedentes de ese país tercero.

Ahora los artículos 61 duodecies a 61 septiesdecies del RIVA regulan los siguientes aspectos:

A) La opción y la renuncia a los regímenes especiales y sus efectos. Esta opción se ejercita a través de la presentación, en el Estado miembro de identificación de la declaración de inicio y surte efectos a partir del primer día del trimestre natural siguiente a la presentación de la declaración, salvo en el régimen de importación en cuyo caso surte efectos desde el día en que se haya asignado al empresario o profesional, o al intermediario que actúe por su cuenta, el número individual de identificación a efectos del IVA.
La renuncia voluntaria se efectúa mediante la presentación de la declaración de cese que debe presentarse al menos quince días antes de finalizar el trimestre natural anterior a aquel en que vaya a dejar de utilizarse el régimen especial, salvo en el régimen de importación que se realizará al menos quince días antes del mes anterior a aquel en que vaya a dejar de utilizarse el régimen.
Se regulan también los supuestos de traslado de sede de la actividad económica de un Estado miembro a otro y situaciones análogas.
B) Los supuestos de exclusión y sus efectos temporales. Aquella se adoptará exclusivamente por el Estado miembro de identificación, siendo causas de exclusión la presentación de la declaración de cese, o la existencia de hechos que permitan presumir la inactividad del empresario o profesional, así como el incumplimiento de los requisitos o condiciones esenciales del régimen especial.
C) Las obligaciones de información, que comprenden la presentación de una declaración de modificación en el Estado miembro de identificación ante cualquier cambio en la información proporcionada al mismo, debiendo presentarse hasta el décimo día del mes siguiente a aquel en que se haya producido el cambio.
D) Las obligaciones formales que deben cumplir los empresarios y profesionales. Entre ellas se incluye como esencial la llevanza de un registro de las operaciones incluidas en los regímenes especiales con el detalle suficiente (se precisa en el precepto reglamentario) para que la Administración tributaria del Estado miembro de consumo pueda comprobar los datos incluidos en las declaraciones.
Esta información debe conservarse por vía electrónica y debe permitir su acceso por los Estados miembros de forma inmediata.
E) Las condiciones y requisitos para actuar como intermediario en el régimen de importación, exigiéndose disponer de un número de identificación fiscal, estar establecido en el territorio de aplicación del impuesto, tener solvencia financiera (se considera acreditada cuando el operador tenga un nivel financiero que le permita cumplir sus compromisos) y no haber sido condenado o sancionado, dentro de los cuatro años anteriores a la presentación de la solicitud para actuar como intermediario, por la comisión de un delito contra la Hacienda Pública o de una infracción tributaria grave, en relación con su actividad económica, en virtud de sentencia o resolución administrativa firme.

5. Devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos.

Los artículos 119 y 119 bis de la LIVA, desarrollados por los artículos 31 y 31 bis del RIVA, establecen dos procedimientos específicos, derivados de sendas Directivas europeas, para proceder a la devolución de las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del impuesto español por empresarios o profesionales establecidos en otros Estados miembros (art.119) o establecidos en Estados y territorios terceros con excepción de Canarias, Ceuta y Melilla (art.119 bis).

El RDL 7/2021 modificó los preceptos legales, esencialmente para recoger en ambos preceptos que la tramitación de los procedimientos se regirá por lo dispuesto en los respectivos artículos, sus disposiciones de desarrollo (los arts. 31 y 31 bis RIVA) y en la normativa comunitaria dictada al efecto, con aplicación exclusiva de los trámites que están expresamente regulados en dicha normativa, apartándose así de la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central y de la jurisprudencia nacional.

Ahora con el RD 424/2021 se modifican los artículos 31 y 31 bis, para recoger las siguientes novedades de carácter eminentemente técnico (tanto en lo referente a la regulación de los nuevos regímenes especiales, como a la necesidad de ajustarse a la norma europea en relación a los períodos e importes mínimos a los que puede referirse la solicitud de devolución), dando una redacción más precisa a algunas condiciones exigidas:

  • Para ambos procedimientos, se da una redacción más clara y ajustada a la normativa europea en relación con los importes mínimos que pueden solicitarse a devolver. Así, cuando la devolución se refiera a un período inferior a un año natural, pero no inferior a tres meses (trimestre), el importe del IVA incluido en la solicitud no podrá ser inferior a 400 euros. En el caso de que la devolución se refiera a un período anual o a la parte restante del año natural, el importe del IVA incluido en la solicitud no podrá ser inferior a 50 euros.
  • En el procedimiento de devolución a empresarios o profesionales establecidos fuera del territorio de la Unión, Canarias, Ceuta y Melilla, se modifica el contenido de la solicitud en lo referente al período que comprenden las cuotas soportadas. Así, la solicitud podrá comprender las cuotas soportadas en un período no superior al año natural ni inferior a tres meses, si bien, la solicitud podrá comprender las cuotas soportadas en un período inferior a tres meses cuando dicho período constituya lo que resta del año natural.
  • Se adecúa la redacción de los preceptos a los nuevos regímenes especiales de ventanilla única, en cuanto a la cita de los mismos.

6. Otras modificaciones en el RIVA.

Al margen de unas modificaciones técnicas para adecuar preceptos reglamentarios a la dicción de los nuevos regímenes especiales (así el art. 62.2 en relación con exclusión de la llevanza de los libros registros, o el art. 82.1 referido a la no exigencia de representantes para quienes se acojan a los regímenes especiales), merecen destacarse las siguientes novedades:

A) La obligación adicional que impone el artículo 62 bis a los empresarios o profesionales, aunque no apliquen los regímenes especiales, que utilicen una interfaz digital que facilite la entrega de bienes o la prestación de servicios a personas que no tengan la condición de empresarios o profesionales. Se exige la llevanza de un registro de dichas operaciones, de forma que el legislador amplía el marco subjetivo y objetivo de esta obligación, semejante a la que se ha señalado en los regímenes especiales, de manera que el registro debe ser lo suficientemente detallado como para permitir a la Administración tributaria española comprobar si el impuesto se ha declarado correctamente, detallando el precepto reglamentario el contenido del registro.
B) El artículo 167 bis de la LIVA establece una modalidad de declaración y pago, siempre que se trate de bienes importados que no sean objeto de impuestos especiales, su destino final sea el territorio de aplicación del impuesto español y el empresario o profesional no haya optado por acogerse al régimen especial aplicable a las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros. Con tal motivo se modifica el artículo 74, apartado 1 del RIVA, que regula la recaudación del impuesto en las importaciones.

Si bien se mantiene la regla general de que la recaudación e ingreso de las cuotas tributarias de IVA liquidadas por las Aduanas en las operaciones de importación de bienes se efectuarán según lo dispuesto en el Reglamento General de Recaudación, se establecen ahora dos excepciones. La primera es la que se recogía hasta ahora, esto es, el régimen de diferimiento en la importación. La segunda se corresponde con el sistema previsto ahora en el artículo 167 bis de la LIVA.

Así, cuando los empresarios o profesionales que realicen las operaciones incluidas en el marco objetivo del régimen especial de importación y no se acojan al mismo, la persona que presente los bienes en la Aduana por cuenta de los importadores en el territorio de aplicación del impuesto español podrá optar por una modalidad especial para la declaración y pago del IVA correspondiente, cuyas condiciones se recogen en la letra b) del artículo 74.1 del RIVA. Destaca nuevamente la obligación de información que se exige a estos empresarios o profesionales, en tanto deben llevar un registro de las operaciones incluidas en la declaración presentada sujeta a esta modalidad especial, y deberá contener, por cada mes natural (período de liquidación) y para cada envío la información que se cita en el precepto.

7. Novedades referidas a otras normas reglamentarias.

Además del RIVA, la nueva regulación del comercio electrónico exigía la modificación de dos reglamentos, el de facturación y el RGAT.

A) En cuanto al Reglamento de Facturación:

  • Se modifica el artículo 2 (además de un ajuste técnico para citar correctamente la Ley 39/2015) precisamente para ajustar a la nueva regulación del comercio electrónico en el IVA los supuestos en los que la obligación de expedir factura debe ajustarse a las normas contenidas en el propio reglamento. De esta forma se deberá expedir factura y copia de esta en todo caso en las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68.Tres a) y cinco de la LIVA (ventas a distancia) cuando, por aplicación de las reglas contenidas en este precepto legal se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto español. Si a estas entregas les resulta aplicable el régimen especial de la Unión, y el Estado miembro de identificación no sea España, será el Estado de identificación quien determine si existe obligación de expedir factura.
  • La obligación de expedir factura se ajustará a las normas establecidas en el Reglamento de Facturación, además de los supuestos que hasta ahora se recogían en el apartado 3 del artículo 2, a las operaciones a las que resulten aplicables los regímenes especiales anteriormente señalados, cuando sea España el Estado miembro de identificación.
  • No podrá expedirse factura simplificada respecto de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68.Tres.a) de la LIVA (ventas a distancia) salvo cuando les resulte aplicable el régimen especial de la Unión.

B) En relación al RGAT:

Se modifican diversos preceptos en materia de censos tributarios con la finalidad de incorporar de manera expresa la opción y revocación a la tributación en el Estado miembro de destino para aquellas microempresas que establecidas en un único Estado miembro no haya rebasado el umbral común a escala de la Unión de 10.000 euros anuales de ventas a distancia intracomunitarias de bienes y prestaciones de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión y los prestados por vía electrónica a consumidores finales en Estados miembros donde no estén establecidas.