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Modificaciones en los reglamentos de IVA, de revisión en vía administrativa, de gestión e inspección y de obligaciones de facturación

El Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre (BOE de 26 de octubre), en vigor –con excepciones- al día siguiente de su publicación, incorpora modificaciones en cuatro reglamentos tributarios: el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre); el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo); el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio), y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre).

Modificaciones en el Reglamento del IVA (RD 1624/1992), en vigor -con determinadas excepciones-  a partir del 27 de octubre de 2013:

  1. Supresión de la exigencia legal  de solicitud de autorización previa por la Administración tributaria del requisito para la aplicación de determinadas exenciones efectuada por la Ley Presupuestos Generales del Estado para 2013.
  2. Modificación en determinados artículos del RIVA relativos a las exenciones ligadas a operaciones aduaneras, para adaptarlos a los cambios en los procedimientos aplicables a tales operaciones, en especial, al carácter electrónico de las comunicaciones entre administrado y Administración para dar cumplimiento a la normativa aduanera que las regula.
  3. Por lo que respecta a la modificación de la base imponible –art. 24 RIVA- son varias las novedades incorporadas:

  • Para poder modificar la base imponible se exige, además de la expedición y remisión de la factura rectificativa, que  el sujeto pasivo acredite por cualquier medio dicha remisión.
  • Obligatoriedad de remitir a la administración concursal una copia de las facturas rectificativas emitidas como consecuencia de la modificación de la base imponible por declaración de concurso del destinatario.
  • Obligatoriedad a partir del 1 de enero de 2014, tanto por parte del acreedor como del deudor de los débitos tributarios, de comunicar por medios electrónicos las modificaciones de bases imponibles, a través del formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración tributaria, suprimiéndose, en el caso de concurso,  de acompañar a la comunicación la copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica, o certificación del Registro mercantil, en su caso, acreditadita de aquel.
  • Por último, para los casos de modificación de la base imponible por concurso del acreedor se matiza en qué declaraciones deberán hacerse constar las cuotas rectificadas:

    • Regla general: en las declaraciones-liquidaciones de los períodos en que se hubieran deducido las cuotas soportadas.
    • Excepción: en la declaración-liquidación relativa a hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso, si el destinatario no tiene derecho a la deducción total -por la parte de cuota rectificada no deducible-, o si el destinatario tiene derecho a la deducción pero hubiera prescrito el período de liquidación en que se hubiera ejercitado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas rectificadas.
  1. Desarrollo reglamentario de los tres nuevos supuestos  de inversión del sujeto pasivo introducidos por la Ley 7/2012, de 29 de octubre: entregas de bienes inmuebles exentas del artículo 20.Uno.20º y 22º de la LIVA y se haya renunciado, entregas de bienes inmuebles en ejecución de garantía constituida sobre el bien y dación en pago y ejecuciones de obra en contratos formalizados entre el promotor y contratista o entre este y el subcontratista, y tengan por objeto la urbanización de terrenos o construcción o rehabilitación de edificaciones. Se introduce en el RIVA el artículo 24 quater para desarrollar normas relativas a su aplicación y regular las comunicaciones entre los empresarios y destinatarios intervinientes en las operaciones afectadas por la inversión del sujeto pasivo.
  2. Desarrollo reglamentario del nuevo régimen especial del criterio de caja -aplicable a partir del 1 de enero de 2014-, mediante la incorporación en el RIVA del Capítulo VIII en el título  VIII, para regular diversos aspectos relativos a la opción, renuncia y exclusión a la aplicación del régimen especial, a las obligaciones registrales específicas y a las obligaciones específicas de facturación, entre las que destaca:

    • Exclusión del régimen especial cuando el total de los cobros en efectivo que realice respecto de un mismo destinatario durante el año natural supere los 100.000 euros.
    • Obligación de anotar por parte de los sujetos pasivos acogidos a este régimen en el libro registro de facturas expedidas las fechas de cobro y del medio utilizado.
    • Obligación de anotar por parte de los sujetos pasivos acogidos a este régimen , así como a los no acogidos pero que resulten ser destinatarios de operaciones efectuadas por el mismo, en libro registro de facturas recibidas las fechas de pago y del medio utilizado.
    • Mención expresa - por parte de los sujetos pasivos acogidos a este régimen- en todas las facturas y sus copias de “régimen especial de criterio de caja”.
    • Expedición de la factura de las operaciones acogidas al régimen en el momento de su realización excepto si el destinatario de la operación es un empresario o profesional que actúe como tal. En este caso la expedición deberá realizarse antes del día 16 del mes siguiente a su realización.

  3. Por lo que respecta a las normas generales de liquidación del impuesto –art. 71 RIVA-, dos son las novedades introducidas:

    • Modificación del  plazo de presentación de las autoliquidaciones del IVA, suprimiendo la excepción existente para la liquidación del mes de julio, que a partir de ahora se ingresará hasta el 20 de agosto y no hasta el 20 de septiembre.
    • Regulación de la obligación de presentar dos declaraciones-liquidaciones para los casos en que el sujeto pasivo haya sido declarado en concurso, una referida a los hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso y otra referida a los posteriores.

  4. En cuanto a la aplicación del tipo del 4% a la adquisición de vehículos para el transporte habitual de personas con movilidad reducida o con discapacidad en sillas se ruedas, se precisa que no se consideran adquiridos en análogas condiciones los vehículos adquiridos por personas jurídicas o entidades que presten servicios sociales de promoción de la autonomía personal y de atención a la dependencia.
  5. Modificación del procedimiento para optar por la aplicación de la regla de prorrata especial -art. 28 RIVA- al permitir en general su ejercicio en la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural (anteriormente era durante el mes de diciembre del año anterior a aquel a partir del cual se deseaba que surtiera efectos), excepto en los supuestos de inicio de actividad o de sector diferenciado  en que la opción para su aplicación se mantiene en la declaración-liquidación correspondiente al período en el que se produzca el comienzo de la actividad. Además se matiza que la opción para su aplicación tiene una validez mínima de 3 años naturales incluido el año natural al que se refiere la opción ejercitada.
    Además, se regula un régimen transitorio para la opción por la aplicación de la regla de prorrata especial para el ejercicio 2013, que se podrá ejercitar en la declaración censal a presentar en el mes de diciembre de 2013, teniendo efectos para ese ejercicio.
  6. Adaptación del reglamento a las modificaciones habidas en materia de facturación a raíz de la publicación del nuevo reglamento que regula las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, como por ejemplo, se suprimen todas las referencias existentes en varios artículos a “documento sustitutivo” o “documentos sustitutivos”.

Modificaciones en el Reglamento de revisión en vía administrativa (RD 520/2005), en vigor a partir del 27 de octubre de 2013:

      En relación con los requisitos que deben cumplirse para que la Administración Tributaria pueda reconocer el derecho a la devolución de unas cuotas del IVA indebidamente repercutidas cuyo titular es el obligado que soportó la indebida repercusión, se aclara cuando se considera ingresada la cuota repercutida en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación: sólo procede devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.

Modificaciones en el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos  de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RD 1065/2007), en vigor a partir del 1 de enero de 2014:

      Por lo que respecta a los censos tributarios, se incluyen las referencias correspondientes derivadas  del régimen especial del criterio de caja. Así, dentro del contenido del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, se incorpora la mención al citado régimen especial en relación a la inclusión, renuncia, revocación de la renuncia o exclusión del régimen.

      En relación con la declaración anual de operaciones con terceras personas –Modelo 347-, son varias las novedades que se introducen:

  • Se amplían los obligados a suministrar información sobre operaciones con terceras personas a las comunidades de bienes en régimen de propiedad horizontal y a las entidades o establecimientos privados de carácter social que cumplan los requisitos del apartado tres del artículo 20 de la LIVA.
  • Obligación, por parte de los sujetos pasivos que estén en el régimen simplificado de IVA, de incluir en la declaración anual las adquisiciones de bienes y servicios que deban ser objeto de anotación en el libro registro de facturas recibidas.
  • Obligación de incluir en la declaración  anual los importes devengados durante el año natural conforme a la regla general de devengo –art. 75 LIVA-, a quienes realicen operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja y a los destinatarios de operaciones incluidas en el mismo. Además, dichas operaciones deberán incluirse también en la declaración anual por los importes devengados durante el año natural siguiendo lo dispuesto en el régimen especial del criterio de caja contenido en el artículo 163 terdecies de la LIVA.
  • Obligación por parte de los sujetos pasivos que realicen operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja, de las comunidades de bienes en régimen de propiedad horizontal y de los destinatarios de operaciones incluidas en el régimen especial del criterio de caja,  de suministrar toda la información sobre una base de cómputo anual.
  • Obligación por parte de las entidades integradas en las diferentes Administraciones Públicas de relacionar en la declaración todas las personas que han recibido subvenciones, auxilios o ayudas, cualquiera que sea su importe, -eliminándose por tanto el límite excluyente de 3.005,06 euros-.
  • Las comunidades de bienes en régimen de propiedad horizontal y las entidades o establecimientos privados de carácter social no deben incluir en la obligación de declarar las operaciones de suministro de agua, energía eléctrica y combustibles y las derivadas de seguros.
  • En cuanto a la identificación del obligado tributario respecto del que se suministra la información, se matiza que en ausencia de NIF se deberá consignar el NIF a efectos del IVA atribuido al empresario o profesional con el que se efectúe la operación por el Estado miembro de establecimiento.
  • Se exigen que se hagan constar de forma separada de otras operaciones:

    1. Las operaciones en las que se produce la inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84. uno. 2º de la LIVA.
    2. Las operaciones exentas de IVA por referirse a bienes vinculados o destinados a vincularse al régimen de depósito distinto de los aduaneros.
    3. Las operaciones en las que sea de aplicación el régimen de criterio de caja del IVA, que se deberán consignar según los siguientes criterios:

      1. Momento en que se hubieran devengado conforme a la regla general de devengo, como si no les hubiera sido de aplicación el régimen especial.
      2. Momento de producirse el devengo total o parcial de las mismas por los importes correspondientes.

  • En lo relativo a los criterios de imputación temporal, se establece respecto a las operaciones  a las que les resulte de aplicación el régimen especial del criterio de caja, que se consignen en la declaración del año natural correspondiente al momento del devengo total o parcial de las mismas por los importes correspondientes.
  • Por lo que se refiere a la declaración de operaciones con terceras personas de la Administración del Estado, se establece la sustitución de la obligación de presentar el modelo de declaración de operaciones con terceras personas por parte de la Administración General del Estado respecto a las operaciones realizadas con cargo al Presupuesto de gastos del Estado por el procedimiento de Pago directo por el envío de dicha información de manera única y centralizada a través de la Intervención General de la Administración del Estado.

Por lo que respecta a la obligación de informar sobre operaciones incluidas en los libros registro, se señala que están obligados a suministrar esta información  únicamente los sujetos pasivos del IVA y los del IGIC inscritos en el registro de devolución mensual. Se reduce, por lo tanto, el ámbito subjetivo de la obligación de informar ya que, anteriormente, estaban obligados a ello los obligados tributarios que debían presentar autoliquidaciones o declaraciones correspondientes al IS, al IVA o al IGIC por medios telemáticos. En base a esta medida, el apartado 2 de la disposición transitoria tercera del Reglamento general de las normas comunes y los procedimientos de gestión e inspección, que posponía para determinados obligados tributarios – los que debían presentar autoliquidaciones o declaraciones correspondientes al IS, al IVA o al IGIC por medios telemáticos-  el cumplimiento de la obligación para la información a suministrar correspondiente al año 2014, se considera tácitamente derogado, ya que en base a la modificación efectuada ya no están obligados a dicha obligación, tal y como hemos comentado anteriormente.

Por último, en relación a las personas con las que deben entenderse las actuaciones administrativas en caso de concurso se distingue en función de si el juez hubiera acordado la suspensión de las facultades de administración y disposición o no lo hubiera hecho. En el primer caso las actuaciones se entenderán con el concursado por medio de la administración concursal, mientras que en el segundo se entenderán con el concursado  o su representante. 

Modificaciones en el Reglamento que regula las obligaciones de facturación (Real Decreto 1619/2012), en vigor a partir del 1 de enero de 2014:

Se excepciona la no obligación de emitir factura, en los supuestos de prestaciones de servicios definidas en el artículo 20. Uno. 16º (operaciones de seguro, reaseguro y capitalización) y 18º, letras a) a n) (operaciones financieras: depósitos en efectivo, concesión de créditos y préstamos en dinero….) de la Ley del IVA, en los casos de operaciones realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, Canarias, Ceuta o Melilla por empresarios distintos de entidades aseguradoras y de crédito. Además, mediante la incorporación de una disposición adicional –la séptima- se señala que a estos efectos la Sociedad de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria (SAREB) tiene la consideración de entidad de crédito.

Se incluyen las referencias correspondientes derivadas  del régimen especial del criterio de caja. Así, dentro de los datos que debe contener la factura se señala que en el caso de aplicación del referido régimen debe contener la mención “régimen especial del criterio de caja”, y respecto al plazo para la expedición de la factura en las  operaciones acogidas al régimen especial se establece que debe realizarse en el momento de realización de las operaciones, excepto si el destinatario es un empresario o profesional que actúe como tal, que en este caso deberá expedirse antes del día 16 del mes siguiente a la realización de la operación.

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