Navarra aprueba su ley foral del Impuesto Mínimo Complementario del IS del 15% para los grupos multinacionales y nacionales de gran magnitud
Ley Foral 18/2025 de Navarra sobre el Impuesto Complementario: regulación del nivel mínimo global de imposición para grupos multinacionales y nacionales de gran magnitud, su estructura normativa basada en la Directiva (UE) 2022/2523 y las Normas Modelo de la OCDE, determinación de la base imponible, reglas del impuesto nacional, primario y secundario, cálculo del tipo impositivo efectivo, régimen de obligaciones formales y transitorias, mecanismos de simplificación y medidas de neutralidad fiscal.
El 31 de diciembre de 2025, en boletín extraordinario de Navarra, se ha publicado la Ley Foral 18/2025, de 22 de diciembre, del impuesto complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud.
La evolución normativa internacional de los últimos años ha estado fuertemente orientada a combatir la planificación fiscal agresiva y el traslado artificial de beneficios, fenómenos potenciados por la globalización de los mercados. En este contexto, la OCDE ha desempeñado un papel central mediante la iniciativa BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), que busca limitar prácticas de erosión de bases imponibles y asegurar una tributación más equitativa de los beneficios de grandes empresas multinacionales. Estas recomendaciones han impulsado la adaptación de la normativa fiscal interna de los Estados y han servido como modelo para la Unión Europea, promoviendo una mayor coherencia en la tributación internacional.
La Unión Europea ha adoptado la Directiva (UE) 2022/2523, destinada a garantizar un nivel mínimo global de imposición para grandes grupos multinacionales y grupos nacionales de gran magnitud. Esta Directiva sigue de manera detallada las Normas Modelo de la OCDE, adaptándolas al Derecho de la Unión Europea y a los principios de libertad de establecimiento y no discriminación. Su objetivo principal es asegurar que las rentas obtenidas por los grupos empresariales, ya sea dentro o fuera de la Unión, tributen al menos al 15% mediante la aplicación de un impuesto complementario.
El impuesto complementario se estructura en dos reglas interconectadas: la regla de inclusión de rentas y la regla de beneficios insuficientemente gravados. La primera permite gravar las rentas de entidades constitutivas situadas en jurisdicciones con baja tributación, mientras que la segunda actúa como mecanismo subsidiario, garantizando que cualquier renta que no haya sido gravada adecuadamente sea sujeta al impuesto complementario. Este sistema asegura que las rentas de los grupos empresariales, ya sean nacionales o multinacionales, alcancen el tipo mínimo global del 15 %.
En la Comunidad Foral de Navarra, la transposición de la Directiva se realiza mediante una ley foral que establece el Impuesto Complementario como tributo autónomo y directo, dirigido a grandes grupos multinacionales y grupos nacionales de gran magnitud.
El impuesto se articula en tres modalidades: el impuesto complementario nacional, que grava las rentas obtenidas por entidades constitutivas radicadas en Navarra; el impuesto complementario primario, que aplica la regla de inclusión de rentas sobre entidades constitutivas no radicadas en Navarra; y el impuesto complementario secundario, que actúa mediante la regla de beneficios insuficientemente gravados, cuando no se pueda aplicar la regla de inclusión de rentas.
La determinación de la base imponible parte del resultado contable de las entidades constitutivas, ajustado para reflejar las ganancias o pérdidas admisibles. Entre los ajustes más relevantes se incluyen: la corrección por impuestos sobre beneficios, los dividendos excluidos, las rentas derivadas de participaciones significativas, gastos por multas superiores a 50.000 euros, y ajustes relacionados con transacciones intragrupo valoradas a valor de mercado. La normativa también permite ajustes opcionales, como ciertos gastos de personal o eliminaciones contables entre entidades constitutivas radicadas en la misma jurisdicción, que buscan reflejar de manera justa la base imponible de cada entidad.
Para determinar la base imponible neta se aplica la “exclusión de rentas vinculada a la sustancia económica”, que minorará las ganancias admisibles en función de los costes asociados a los trabajadores y al valor de los activos materiales. Esta exclusión asegura un resultado proporcionado en jurisdicciones con bajo riesgo de erosión fiscal y evita cargas desproporcionadas sobre actividades con presencia económica real significativa.
Posteriormente, se calcula el tipo impositivo efectivo a nivel jurisdiccional, considerando los impuestos cubiertos ajustados y las ganancias admisibles netas. Si este tipo efectivo es inferior al 15%, se genera un impuesto complementario cuya cuota se distribuye proporcionalmente entre las entidades constitutivas del grupo.
El impuesto complementario nacional, primario y secundario operan de manera coordinada para garantizar la tributación mínima en todos los escenarios: el nacional se aplica directamente sobre las rentas obtenidas por entidades en Navarra; el primario recae sobre la entidad matriz para gravar rentas de entidades constitutivas situadas fuera del territorio; y el secundario garantiza la cobertura de cualquier renta que no haya sido gravada por aplicación de la regla de inclusión de rentas, asegurando la efectividad del Pilar Dos. Esta estructura permite compatibilizar la normativa foral con la Directiva europea y las Normas Modelo de la OCDE, evitando discriminación entre grupos con presencia nacional y multinacional.
El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad matriz última del grupo multinacional o del grupo nacional de gran magnitud si elabora estados financieros consolidados o, en su defecto, coincidirá con el año natural. El impuesto se devengará el último día del periodo impositivo.
La ley foral incorpora mecanismos de simplificación y reducción de cargas administrativas, como la exclusión de minimis, que exime a entidades con ingresos medios bajos, y los puertos seguros, que evitan la duplicación de impuestos cuando otra jurisdicción aplica un impuesto complementario admisible. Además, regula regímenes especiales para reestructuraciones empresariales, negocios conjuntos, entidades transparentes, entidades de inversión y entidades de propiedad minoritaria, asegurando neutralidad fiscal y coherencia en grupos con estructuras complejas.
En materia de gestión, la ley establece obligaciones formales de información, incluyendo la posibilidad de designar una entidad para presentar la declaración del grupo. Se prevé un régimen sancionador específico para incumplimientos en la presentación de información y en la autoliquidación del impuesto. La administración tributaria foral tiene competencias para determinar la base imponible y los elementos del impuesto, mientras que la jurisdicción contencioso-administrativa tiene competencia exclusiva para dirimir controversias, previo agotamiento de la vía económico-administrativa.
Por último, lo establecido en las disposiciones transitorias.
La primera disposición transitoria regula cómo deben tratarse fiscalmente los activos y pasivos por impuesto diferido, así como los activos que se transmitan durante el período de transición, asegurando que su contabilización no genere distorsiones en el cálculo del nuevo tributo.
La segunda disposición transitoria introduce porcentajes de exclusión de rentas vinculadas a la sustancia económica con carácter temporal, aplicables hasta 2032, con el objetivo de suavizar el impacto del impuesto y evitar cargas desproporcionadas en entidades que presenten baja exposición a riesgos de erosión fiscal.
La tercera disposición transitoria establece que durante los cinco primeros años de actividad internacional de un grupo multinacional, o en los cinco primeros periodos impositivos desde la primera aplicación del impuesto a un grupo nacional de gran magnitud, no se exigirá el impuesto complementario nacional a la entidad matriz última ni a sus entidades constitutivas radicadas en España, ni a la entidad matriz intermedia y sus entidades constitutivas, cuando la matriz última esté excluida del impuesto. Además, se prevé un régimen sancionador específico por incumplimiento de las obligaciones de comunicación previstas en esta disposición.
La cuarta disposición transitoria establece la no exigibilidad del impuesto complementario para los periodos impositivos iniciados entre el 31 de diciembre de 2023 y el 31 de diciembre de 2026, siempre que se presente la información país por país de manera admisible por jurisdicción y periodo, facilitando la recopilación de datos y reduciendo la carga administrativa en la fase inicial de la aplicación del impuesto.
La quinta disposición transitoria regula los plazos específicos para la presentación de la declaración informativa y de la autoliquidación durante el periodo de transición, asegurando que los contribuyentes dispongan del tiempo necesario para cumplir con las obligaciones formales sin riesgo de incumplimiento.
Finalmente, la sexta disposición transitoria determina que la regla de beneficios insuficientemente gravados no generará impuesto adicional en la jurisdicción de la entidad matriz última para aquellos grupos multinacionales cuyos periodos impositivos comiencen antes del 31 de diciembre de 2025 y concluyan antes del 31 de diciembre de 2026, siempre que la matriz última haya estado sujeta a un impuesto sobre beneficios empresariales con un tipo nominal igual o superior al 20%. Esta medida busca evitar cargas fiscales adicionales innecesarias durante la fase inicial de implementación del nuevo régimen.