Navarra traspone la Directiva (UE) 2017/952 respecto a las asimetrías híbridas con terceros países

Se trasponen al ordenamiento tributario navarro las reglas contenidas en la Directiva (UE) 2017/952, del Consejo, de 29 de mayo, incorporándolas a la Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades, y que resultan aplicables cuando existe una relación de asociación entre las partes, o cuando éstas actúan en el marco de un mecanismo estructurado, en ambos casos, en el sentido de lo dispuesto en la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior. Además se posibilita en 2021, previa solicitud, la concesión de doce meses de carencia para los mencionados aplazamientos concedidos a clubes deportivos que no participen en competiciones deportivas oficiales de carácter profesional.

En el Boletín Oficial de Navarra de 27 de febrero de 2021, se ha publicado el DECRETO-LEY FORAL 2/2021, de 24 de febrero, de la Comunidad Foral de Navarra, de trasposición de la Directiva (UE) 2017/952 del Consejo de 29 de mayo de 2017, por la que se modifica la Directiva (UE) 2016/1164 en lo que se refiere a las asimetrías híbridas con terceros países, de modificación de los aplazamientos concedidos a clubes deportivos que no participen en competiciones deportivas oficiales de carácter profesional, al amparo de la disposición adicional vigesimoséptima de la Ley Foral General Tributaria, y de modificación de la Ley Foral 16/2006, de 14 de diciembre, del Juego.

Con el objetivo de concretar las conclusiones del proyecto BEPS de la OCDE, el 28 de enero de 2016, la Comisión Europea presentó su paquete contra la elusión fiscal, en el marco del cual, posteriormente, se aprobó la DIRECTIVA (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior. Esta Directiva estableció un marco para luchar contra las asimetrías híbridas que, sin embargo, fue posteriormente ampliado por la DIRECTIVA (UE) 2017/952, del Consejo, de 29 de mayo, mediante la que se establecen reglas que neutralizan las asimetrías híbridas de una forma más global, incluyendo las que impliquen a terceros países.

Mediante este Decreto-Ley Foral se trasponen al ordenamiento tributario navarro las reglas contenidas en la DIRECTIVA (UE) 2017/952, incorporándolas a la Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades, que resultan aplicables cuando existe una relación de asociación entre las partes, o cuando éstas actúan en el marco de un mecanismo estructurado, en ambos casos, en el sentido de lo dispuesto en la Directiva (UE) 2016/1164.

Se modifica la Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades añadiendo, por un lado, un nuevo artículo 23 bis, en el que, bajo la denominación "asimetrías híbridas", se regulan los preceptos para neutralizar las asimetrías de instrumentos financieros híbridos, entidades híbridas, establecimientos permanentes híbridos, asimetrías importadas y asimetrías de transferencias híbridas, negando la deducibilidad del gasto en el Impuesto sobre Sociedades, debido a diferencias de calificación o atribución, cuando el correlativo ingreso no tribute o cuando tal gasto sea, asimismo, deducible en otra entidad, o bien disponiendo la integración en la base imponible del ingreso correspondiente a un gasto que haya sido fiscalmente deducible en otro país o territorio en el que no se haya aplicado la regla primaria.

• La asimetría de instrumento financiero híbrido a que se refiere la letra a) del primer párrafo del art. 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164 genera una asimetría en resultados tipo "deducción sin inclusión" consistente en la deducción de un gasto en el país del ordenante del pago sin la correspondiente tributación, en un plazo razonable, del ingreso correlativo en el país del beneficiario o inversor, como consecuencia de diferencias en la calificación del instrumento o del gasto. La neutralización de dicha asimetría tiene como regla primaria la no deducción del gasto en el Impuesto sobre Sociedades del contribuyente residente en territorio español, cuando España sea el país del ordenante, y como regla secundaria la inclusión del ingreso en la base imponible de dicho impuesto sin que proceda su exención, cuando España sea el país del beneficiario o inversor y la deducción del gasto se haya permitido en el país del ordenante.
• Las entidades híbridas son definidas en la Directiva (UE) 2016/1164 como "toda entidad o mecanismo que sean considerados entidades imponibles en virtud de la legislación de una jurisdicción y cuyas rentas o gastos se consideren rentas o gastos de otro u otros sujetos en virtud de la legislación de otra jurisdicción".
• En el caso de las entidades híbridas a que se refiere la letra e) del primer párrafo del artí. 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164 que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en la legislación del país o territorio en el que está establecida o registrada la entidad y en la del país del inversor de dicha entidad, dan lugar a una asimetría en resultados del tipo "deducción sin inclusión", se aplicará, igualmente, como regla primaria la no deducción del gasto en el Impuesto sobre Sociedades del contribuyente residente en territorio español, cuando España sea el país del ordenante (a estos efectos, el país en el que se considere realizado dicho pago) y, como regla secundaria, la inclusión del ingreso en la base imponible del citado contribuyente cuando España sea el país del beneficiario o inversor (a estos efectos, el país en el que se recibe o se considera recibido dicho pago), y el país del ordenante haya permitido la deducibilidad del gasto. Ambas reglas se incorporan a la Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades estableciéndose que el gasto que no es deducible por no estar compensado con un ingreso que genere una renta de doble inclusión, podrá serlo en los tres años siguientes a medida que se genere un ingreso que sea renta de doble inclusión que lo compense y que el ingreso integrado en la base imponible podrá minorar dicha base en el mismo plazo, en la medida en que el gasto se compense con un ingreso que sea renta de doble inclusión.
• Para el caso de la entidad híbrida inversa a que se refiere la letra b) del primer párrafo del art. 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164 se transpone, exclusivamente, la regla primaria, haciendo uso de la potestad conferida a los Estados miembros en la letra a) del art. 9.4 de la Directiva (UE) 2016/1164. En virtud de dicha regla se deniega la deducción del gasto en el contribuyente del Impuesto sobre Sociedades cuando, como consecuencia de la diferente calificación fiscal de la entidad vinculada con la que se realice la operación en el país o territorio de dicha entidad y en el país o territorio del inversor o partícipe en dicha entidad, no se genere un ingreso.
• La misma regla primaria se aplicará en las asimetrías de establecimientos permanentes híbridos que den lugar a un resultado de deducción sin inclusión, esto es, aquellas a que se refieren las letras c) y d) del primer párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164. En estos casos, se establece como regla primaria la no consideración como gasto fiscalmente deducible del pago realizado por el contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, no siendo objeto de transposición la regla secundaria en uso de la facultad antes referida. En cuanto a la asimetría de establecimiento permanente referida en la letra f) del primer párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164, la regla primaria que se establece no permite la deducibilidad del gasto estimado en la medida en que no se compense con un ingreso del establecimiento permanente que genere renta de doble inclusión, con un plazo de tres años para deducir la parte pendiente siempre que se compense con ingresos que generen renta de doble inclusión.
• La asimetría de establecimiento permanente no computado a que se refiere el artículo 9.5 de la Directiva (UE) 2016/1164 se define como aquella en la que existe un establecimiento permanente con arreglo a la legislación del país de la casa central pero no existe tal establecimiento permanente con arreglo a la legislación del otro país o territorio. Esta situación genera una asimetría de "doble no inclusión" en la medida en que las rentas del mencionado establecimiento permanente no estén sujetas a tributación en ninguno de los dos países. En relación con esta asimetría híbrida se incorpora en la Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades un precepto para dar cumplimiento al mandato de la directiva.
• Cuando la asimetría en resultados sea del tipo "doble deducción", referida en la letra g) del primer párrafo del ar. 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164, consistente en que el mismo gasto tiene la consideración de fiscalmente deducible en dos países o territorios, en virtud de lo dispuesto en el artículo 9.1 de la Directiva (UE) 2016/1164, se deniega, como regla primaria, la deducción del gasto en el Impuesto sobre Sociedades cuando España es el país del inversor y, como regla secundaria, se deniega la deducibilidad de tal gasto en el contribuyente que lo haya efectuado cuando España sea el país del ordenante y el país o territorio del inversor no haya negado tal deducción. De acuerdo con lo señalado en la Directiva (UE) 2016/1164, el país del ordenante es en el que se ha originado el pago, se ha generado el gasto o la pérdida o, cuando se trate de pagos realizados por una entidad híbrida o por un establecimiento permanente, el país o territorio en el que estos estén situados, siendo el país del inversor el otro país o territorio.
• La regla prevista para las asimetrías importadas del apartado 3 del art.9 de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, consiste en denegar la «deducción por un pago realizado por un contribuyente cuando dicho pago financie, directa o indirectamente, gastos deducibles que den lugar a una asimetría híbrida mediante una transacción o una serie de transacciones realizadas entre empresas asociadas o acordadas en el marco de un mecanismo estructurado, excepto cuando una de las jurisdicciones afectadas por las transacciones o series de transacciones haya realizado un ajuste equivalente respecto de dicha asimetría híbrida». tos casos, la asimetría híbrida tiene lugar en un tercer país que no aplica ninguna regla para neutralizarla, pero su efecto se traslada a territorio alavés mediante la generación de un pago que financia dicha asimetría.
• La asimetría denominada "asimetría relacionada con la residencia fiscal" para la que el art. 9 ter de la Directiva (UE) 2016/1164 diferencia si tiene lugar con terceros países o entre Estados miembros con convenio para evitar la doble imposición. En el primer caso, en virtud de lo dispuesto en dicho artículo, se niega la deducibilidad del gasto en el contribuyente del Impuesto sobre Sociedades si tal deducibilidad es permitida en el otro país compensándose con ingresos que no generen renta de doble inclusión y, en el segundo caso, el gasto solo será deducible en el Impuesto sobre Sociedades si, de acuerdo con dicho convenio para evitar la doble imposición, el contribuyente es residente fiscal en territorio español.
• En relación con las asimetrías de transferencias híbridas generadas por una doble utilización de retenciones, la Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades dispone de preceptos que impiden una parte de los efectos de dichas asimetrías por lo que solo resulta necesario transponer el precepto regulado en el artículo 9.6 de la Directiva (UE) 2016/1164 en lo atinente a las retenciones a cuenta del Impuesto sobre Sociedades

Por otro lado, la disposición adicional única del presente decreto-ley foral incluye una medida de carácter excepcional en relación con determinados aplazamientos de deudas tributarias, que se enmarca dentro de las medidas adoptadas para paliar los efectos de la crisis derivada del coronavirus. La disp. adic vigesimoséptima de la Ley Foral 13/2000 (General Tributaria), estableció unas condiciones especiales de aplazamiento en 2017 para los clubes deportivos que no participen en competiciones deportivas oficiales de carácter profesional. Con motivo de la disminución de ingresos derivados de la caída de patrocinios y de la imposibilidad de acceso de público a las instalaciones, se posibilita en 2021, previa solicitud, la concesión de doce meses de carencia para los mencionados aplazamientos, sin ampliar el plazo máximo de los mismos, es decir, prorrateando las cuotas que no se van a pagar en los próximos doce meses ntre los meses que queden hasta la extinción del calendario de pagos original.