Voto particular del magistrado Navarro Sanchís frente a la desmesurada facultad de la Inspección sin límites de investigar actos o negocios sucedidos en ejercicios prescriptos por su colisión con la seguridad jurídica y el derecho a la prescripción

El motivo de la discrepancia del Magistrado es que la nueva facultad legal de asomarse a actos o negocios sucedidos en ejercicios que tradicionalmente eran intangibles, por seguridad jurídica, bien puede avasallar el derecho a la prescripción ya ganada. Crear una imprescriptibilidad doméstica y menuda, aunque se cobije bajo el camuflaje de la artificiosa separación entre la potestad de comprobación y liquidación, podría considerarse un desafuero o un exceso injustificado y gravemente perturbador de la seguridad jurídica.

En la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de abril de 2025, la Sala se remite a la doctrina fijada en la STS de 11 de marzo de 2024, recurso n.º 8243/2022 en la que se resolvió que tras la modificación introducida en el art.115 LGT por la Ley 34/2015, la Inspección puede calificar como simulado un negocio jurídico celebrado en un ejercicio prescrito durante la vigencia de la LGT de 1963, pero cuyos efectos se proyectan en ejercicios no prescritos.

Sin embargo, el Magistrado y ponente D. Francisco José Navarro Sanchís emite un Voto particular en el que expresa su discrepancia con parte de la fundamentación jurídica que conduce al fallo, pero no con éste mismo. La Ley 34/2015 introdujo, de modo explícito, claro e inequívoco un nuevo poder de comprobación hacia atrás de hechos acaecidos en el pasado, respecto de sus efectos jurídicos en el presente y esta nueva facultad legal de asomarse a actos o negocios sucedidos en ejercicios que tradicionalmente eran intangibles, por seguridad jurídica, bien puede avasallar el derecho a la prescripción ya ganada. Una imprescriptibilidaddoméstica y menuda, que equipara a tales gravísimos delitos las conductas que debe comprobar la Administración tributaria, aunque aquélla figura se cobije bajo el camuflaje de la artificiosa separación entre la potestad de comprobación y liquidación, podría considerarse, sin forzar mucho las cosas, un desafuero o un exceso injustificado y gravemente perturbador de la seguridad jurídica.

Según el Magistrado discrepante nada escandalizaría más que una sentencia que se desviase de la línea seguida por otra precedente, pues los bruscos virajes jurisprudenciales, en contra de los contribuyentes, producen grave daño en la confianza que debe depositarse en los Tribunales de justicia y estos bandazos son la vía del desorden hacia la injusticia.

La Ley 34/2015 introdujo, de modo explícito, claro e inequívoco un nuevo poder de comprobación hacia atrás de hechos acaecidos en el pasado, respecto de sus efectos jurídicos en el presente. La fórmula inicial de la LGT se cambia radicalmente, objeto de una drástica reforma. Tal aseveración lleva consigo, a fortiori, que no es hasta 2015 cuando puede proyectarse esa facultad imprescriptible y retroactiva a relaciones o situaciones jurídicas ya fenecidas.

El evidente designio de refuerzo de las potestades administrativas que preside la reforma legal de 2015 no se detuvo en el art. 115 LGT que impulsa la reforma, sino que se complementa con un art. 66 bis que, en el anteproyecto, se titulaba "imprescriptibilidad del derecho a comprobar e investigar" -expresión creada mediante la STS de 5 de febrero de 2015, recurso nº 4075/2013, y que fue sustituida en el proyecto de ley, a raíz del dictamen del CGPJ, por la que actualmente se establece-. Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de "igualdad fuera de la ley", "igualdad en la ilegalidad" o "igualdad contra la ley".

Esta nueva facultad legal de asomarse a actos o negocios sucedidos en ejercicios que tradicionalmente eran intangibles, por seguridad jurídica, bien puede avasallar el derecho a la prescripción ya ganada, a no dudarlo, aun cuando no se vea afectada la situación que corresponde a esos ejercicios remotos, porque la seguridad jurídica impone que no puedan ser revisados hechos sobre los que, con la ley en la mano, ya había operado la esa prescripción extintiva.

Aunque conviene con la decisión de no plantear cuestión de inconstitucionalidad, no comparte el carácter categórico con que se formula ni la recepción que se efectúa sobre la STJUE de 27 de enero de 2022, asunto C-788/19 -modelo 720-, en la que se analizó la imprescriptibilidad de la facultad de la Administración de gravamen en caso de declaración o declaración extemporánea o incompleta, pues la imprescriptibilidad -atributo que da preferencia absoluta al valor de la justicia frente al de seguridad jurídica- está reservada, en los ordenamientos jurídicos de nuestro primer mundo, al ámbito penal y, dentro de él, a los delitos extraordinariamente graves, como los de lesa humanidad o genocidio. Por tanto estima que crear una imprescriptibilidaddoméstica y menuda, que equipara a tales gravísimos delitos las conductas que debe comprobar la Administración tributaria, aunque aquélla figura se cobije bajo el camuflaje de la artificiosa separación entre la potestad de comprobación y liquidación, podría considerarse, sin forzar mucho las cosas, un desafuero o un exceso injustificado y gravemente perturbador de la seguridad jurídica, dada la evidente desproporción entre unos bienes jurídicos y otros, esto es, entre los bienes cuya protección se confía en uno y otro caso al Estado.

Considera muy relevante la invocación que a la imprescriptibilidad incondicional objeta la STJUE el Derecho de la Unión y, para alcanzarla, a las limitaciones de los Estados Miembros en la persecución del fraude fiscal, que no es un bien absoluto, ni una aspiración que deba sacrificar los derechos de los contribuyentes y resulta atemperado a Derecho que la jurisprudencia acoja una versión rígidamente literal de la norma, in malam partem, sin someterla a cierto test de ponderación necesaria que permita el razonable equilibrio entre los medios propuestos y los fines a cuya satisfacción se propende, todos los cuales forman parte indeclinable del Derecho y susceptibles de ser tutelados por vía interpretativa.

La exégesis que contiene esta sentencia, es correcta en este caso, dada la previsión de imprescriptibilidad, consagrada formal y explícitamente en 2015, si bien llevándola, en una regresión irrestricta, a periodos muy lejanos, de cuyas circunstancias no puede prescindirse. Sin embargo, sería posible, y no desatinado, acometer con carácter global una interpretación del art. 115 LGT respetuosa con los principios generales estructurales, destacadamente el de seguridad jurídica; y superadora de su pura literalidad, lo que permitiría su aplicación al caso pero dotándola de un sentido jurídico más ecuánime y, por ello mismo, protector de los derechos de los ciudadanos, que parecen haber sido olvidados. Es cierto que la norma no señala un momento preciso, antes del cual esa posibilidad le estuviera negada a la muy favorecida Administración, indudable autora -por vía de la inspiración- de la norma, cuya exposición de motivos no puede erigirse en jordán que purifique los eventuales vicios de inconstitucionalidad que la ley pudiera contener. Pero ese silencio no significa que el retorno al pasado sea libérrimo y no conozca límites estrictamente jurídicos, como sucedería, obvio es, de colisionar con otros derechos subjetivos también dignos y merecedores de protección. La facultad de hurgar en el pasado en busca de patologías pretéritas pueda tropezar con la posibilidad real y efectiva del derecho de defensa, menguante de modo paulatino hasta su extinción a medida que transcurre el tiempo. Baste observar que, en el asunto, se regularizan los ejercicios 2009 a 2012 del IRPF, que las actuaciones se abren el 30 de junio de 2014 y que el periodo que se compruebaes 1999, quince años antes de la apertura del procedimiento.

Estima el Magistrado finalmente que las cuestiones que suscita la aplicación del art. 115 LGT distan de haber quedado definitivamente cerradas con el dictado de estas dos sentencias ya que este precepto, aplicado al caso como fundamento directo e inmediato de la decisión, no permite una solución hermenéutica meramente literal, habilitante de cualquier retrospección, para indagar en periodos y hechos de cualquier antigüedad; y negadora de cualquier circunstancia o eventualidad, no tan impensable, en que la interpretación gramatical pudiera causar lesión de los derechos fundamentales. Ninguna de las dos posibles soluciones para conciliar todos los derechos e intereses en conflicto -que toman como punto de partida la existencia de dudas razonables que el Tribunal Supremo no ha albergado- han sido consideradas por la Sala. Tales son el planteamiento de la cuestión de inconstitucional -de cuyas dificultades he hablado-; o, como mejor alternativa, la adopción de una interpretación conforme a la Constitución del precepto, correctora de la literalidad, que diera la necesaria primacía al principio de seguridad jurídica, al derecho de defensa y a la limitación estructural que debe definir el ejercicio de cualquier potestad administrativa.