El sancionado puede esgrimir los motivos jurídicos y argumentos que considere conveniente para cuestionar la validez de la liquidación, aunque sea firme para conseguir la nulidad de la sanción de la que deriva

El Tribunal analiza la posibilidad de combatir la regularización en el seno del procedimiento sancionador y de alegar en la vía judicial motivos de impugnación dirigidos frente a la liquidación firme. Pues bien, se concluye que frente a un acuerdo sancionador pueden oponerse, administrativa y judicialmente, cualesquiera motivos jurídicos determinantes de su nulidad, no sólo los directamente imputables a tal acto, sino incluidos aquellos que forman parte del presupuesto de hecho de otros actos anteriores, como el de liquidación, que han quedado firmes por no haber sido recurridos por el interesado. Ese derecho de impugnante comporta el correlativo deber de los tribunales de examinar tales motivos para verificar si concurren o no, sin que puedan abstenerse de hacerlo bajo el pretexto, que hemos desacreditado, de que el acto originario o determinante ha ganado firmeza, pues ya hemos dejado sentado los limitados efectos de ésta. [Vid., STS, de 23 de septiembre de 2020, recurso nº  2839/2019]. En el presente caso, el primer motivo de impugnación que dirige la actora frente a la liquidación practicada no radica en la justificación o no de la pérdida por deterioro -sí alegada en la reclamación económico-administrativa-, sino en que el órgano de gestión tributaria se extralimitó en su actuación al entender que el alcance de las actuaciones era comprobar la procedencia de determinados ajustes por deterioro, y esta extralimitación constituye, a su juicio, un defecto procedimental invalidante que conlleva la nulidad de la liquidación, y conduce indefectiblemente a la nulidad de la sanción impugnada. Por tanto, concluye la Sala que el sancionado puede esgrimir los motivos jurídicos y argumentos que considere conveniente para cuestionar la validez de la liquidación, aunque sea firme, y si no para pretender su nulidad -que no sería posible al tratarse de un acto firme, salvo que se acudiese a los cauces previstos legalmente para ello- sí para conseguir la nulidad de la sanción de la que deriva. Expuesto lo anterior, sin embargo, considera la Sala que no se aprecia extralimitación alguna en la liquidación, desde el momento en que la regularización tuvo lugar porque no son deducibles las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio, y no se justificó la procedencia de la pérdida de 360.267,86 euros reflejada en la clave 316 en la cuenta de pérdidas y ganancias. Y precisamente la verificación de la cuantía consignada en la base imponible por los conceptos de pérdidas y/o ajustes por deterioro de diferentes activos, formaba parte del alcance de las actuaciones comprendidas en el objeto del procedimiento de comprobación. Sin embargo, en cuanto a la motivación de la sanción impuesta, afirma la Sala que se aprecia claramente una falta, o al menos una insuficiente motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador. Así, la Administración se limitó a decir en qué había consistido la regularización tributaria para añadir que la no deducibilidad fiscal de las pérdidas no era ninguna novedad, adornando su resolución con otras consideraciones genéricas sobre la claridad de la norma, el cuidado y diligencia debidos en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, que no sirven de respuesta, en cambio, a la alegada situación particular invocada por la actora para tratar de justificar la ausencia de culpabilidad. La AEAT no llegó a entrar en el análisis de la incidencia que podía tener en la culpabilidad de la contribuyente, aquí sancionada, el hecho de que la declaración se hubiese presentado por el administrador concursal, siguiendo o no las indicaciones o datos facilitados en su caso por el gestor de la empresa actora. Al margen de que tampoco se hace referencia alguna al contenido y resultado del informe emitido por la administración concursal sobre el deterioro del valor de la inversión de la recurrente en la sociedad "Alpina Real Estate Company, SCA", aportado con el recurso de reposición, aprecia la Sala una insuficiente motivación en los actos impugnados, de la culpabilidad de la actora en la comisión de la infracción que se le imputa; falta de motivación que ni siquiera se puede entender subsanada con el acuerdo del TEAR, pues tampoco nada dice al respecto pese a la reproducción en la reclamación económico-administrativa de los argumentos silenciados por la AEAT, sino que incluso el TEAR llega a reprochar a la AEAT dejar de sancionar el deterioro de valor correspondiente a las inversiones inmobiliarias. Considerando por tanto que no ha quedado suficientemente motivada la concurrencia de la culpabilidad en la conducta de la recurrente, el recurso ha de ser estimado.

(Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 26 de septiembre de 2022, recurso nº. 15539/2021)